Источник: Об основных итогах налоговой реформы в 2005–2007 годах и предложениях по совершенствованию налоговой системы на среднесрочную перспективу. Позиция ТПП. Раздел 1.

http://www.tpprf.ru/common/upload/documents/activities/lawmaking/analitic/Predlozheniya_Soveta_po_nalogam.doc

I. Анализ влияния, принятых в период 2005–2007 годов актов законодательства о налогах и сборах, на условия ведения предпринимательской деятельности в России

За последние годы в России были проведены налоговые реформы, к позитивным результатам которых следует отнести некоторое снижение налогового бремени за счет уменьшения налоговых ставок по основным видам налогов. Ставка налога на прибыль организаций была снижена до 24%, ставка налога на добавленную стоимость до 18 %, ставка единого социального налога до 26 %.

Достигнуто определенное упрощение налоговой системы путем отмены «оборотных» налогов, налога с продаж, налога с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения. С 1 января 2006 года в налоговой системе Российской Федерации действует 14 налогов и сборов (в том числе 9 – федеральных, 3 – региональных, 2 – местных) и 4 специальных налоговых режима.

ТПП России проведен анализ влияния основных изменений налогового законодательства, принятых в период 2005 – 2007 годов, на условия осуществления хозяйствующими субъектами предпринимательской деятельности.

1. Федеральный закон от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты о налогах и сборах». Закон, в частности, предусматривает, что 10 % от стоимости капитальных вложений могут сразу относиться на себестоимость, а остальные 90% будут амортизироваться в установленном законом порядке.

По мнению ТПП, введение так называемой «10 % амортизационной премии» имело в целом положительный экономический эффект. Вместе с тем, по мнению ряда предприятий – членов ТПП в целях совершенствования данного механизма необходимо установить возможность применения амортизационной премии не ко всем объектам, а к отдельным объектам по усмотрению самих предприятий в зависимости от различных факторов (стоимости основных средств, срока службы оборудования, назначения использования и т.д.).

Кроме того, ТПП полагает, что необходимо рассмотреть вопрос об увеличении амортизационной премии с 10 до 30%. Это позволит хозяйствующим субъектам за счет налогового высвобождения финансовых средств проводить более активную промышленную и инвестиционную политику, обновлять основные средства и в целом поднимать уровень производительности и экономической рентабельности предприятий.

Также отмечаем, что по действующим нормам Налогового кодекса предприятиям дано право отнесения 10% стоимости капитальных вложений только в целях налогового учета. Однако в бухгалтерский учет изменения, касающиеся данного вопроса, внесены не были.

2. Федеральный закон от 22 июля 2005 года № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов РФ о налогах и сборах». Закон внес существенные изменения в порядок исчисления и взимания налога на добавленную стоимость (НДС).

1. Переход на обязательное определение даты возникновения обязанности по уплате НДС всеми налогоплательщиками по методу начисления исключил обязательность факта оплаты НДС по приобретенным товарам для применения налогового вычета. Это является существенным послаблением для всех налогоплательщиков.

Вместе с тем, обязательность факта оплаты остается необходимой при применении товарообменных операций, при расчетах ценными бумагами, что соответственно негативно отражается на взаимоотношениях с контрагентами, которые в силу определенных причин используют данные формы расчетов.

2. Переход на уведомительный порядок применения нулевой ставки НДС и единую налоговую декларацию, по мнению членских организаций ТПП, не привел к уменьшению пакета документации по нулевой ставки НДС, который по-прежнему слишком объемен. При этом использование единой декларации по НДС влечет дополнительные риски для экспортеров, поскольку камеральная проверка проводится в течение 3-х месяцев, а по ее результатам налоговые органы могут решить, что предприятие не имело права на нулевую ставку НДС.

В этом случае раньше налогоплательщику отказали бы в возмещении, а теперь в связи с тем, что в единой декларации отражены внутрироссийские обороты, налоговые органы соответственно могут и доначислить налог, пени и оштрафовать предприятие. Это негативно сказывается на его хозяйственной деятельности. В том случае, если предположим, за какой-то налоговый период было отказано в возмещении НДС, то при подаче уточненной декларации налоговый орган вновь требует представить полный пакет подтверждающих документов при камеральном контроле. Соответственно данный факт вынуждает предприятия увеличивать штат служб и, как следствие, увеличиваются затраты организации на администрирование налогов.

Кроме того, налоговые органы, как показывает практика, отказывают в применении налоговых вычетов или в возмещении налога по первоначальной декларации, если до окончания камеральной проверки представлена уточненная декларация. Соответственно увеличивается срок для проведения камеральной проверки, начиная с даты представления уточненной декларации, даже если разница между первоначальной и уточненной декларациями составила 100 руб. Данный факт ведет к судебным разбирательствам, что также требует дополнительных расходов налогоплательщика.

По мнению Роснефти, переход на уведомительный порядок применения ставки НДС 0% и налоговых вычетов носит во многом декларативный характер по следующим дополнительным причинам.

1. Переход на новый порядок подтверждения права на применение нулевой ставки не повлек за собой изменение полномочий налоговых органов в рамках проведения соответствующих контрольных мероприятий, о чем говорилось выше.

2. Действующая система налогового администрирования НДС (в т.ч. программное обеспечение, установленное в налоговых органах) оказалась не приспособленной к переходу на уведомительный порядок.

3. Продекларировав уведомительный порядок применения ставки НДС 0% и налоговых вычетов, законодатель не обеспечил внесение изменений в НК, обеспечивающих однозначность применения норм, регламентирующих порядок применения ставки 0%. Так, до настоящего времени сохраняется неопределенность с порядком применения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК, поскольку указанная норма не содержит признаков, позволяющих однозначно квалифицировать работы (услуги) как «непосредственно связанные с производством и реализацией товаров», вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Кроме того, действующий перечень документов, которые должны быть представлены налогоплательщиком для подтверждения права на применение ставки НДС 0%, представляется избыточным. Учитывая, что в соответствии с НК РФ налогообложение по ставке 0% производится при реализации товаров, «вывезенных в таможенном режиме экспорта», для обоснования применения при экспорте товаров нулевой ставки НДС как налога на внутреннее потребление (т.е. при использовании принципа страны назначения) необходимо обеспечить именно подтверждение факта его вывоза за пределы таможенной территории.

Для этих целей необходим лишь один документ – таможенная декларация (ее копия) с отметкой российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта. Наличие остальных документов (копии контракта с иностранным покупателем, копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметкой таможенных органов) как правило, либо является подтверждением факта возникновения и исполнения обязательств сторон (контракт и выписка банка), либо дублирует подтверждение факта вывоза товара (копии транспортных документов). При этом указанные документы не служат целям повышения качества налогового контроля, однако их неправильное оформление, как правило, является основанием для отказа в признании правомерности применения нулевой ставки НДС, тем самым, создавая возможности для злоупотреблений со стороны представителей налоговых органов.

3. Возможность принятия к вычету налога, уплаченного поставщикам при осуществлении капитального строительства по мере затрат до завершения строительства, с одной стороны, привела к положительному результату: суммы «входного» НДС по товарам, приобретенным для строительства, принимаются к вычету в общем порядке – по мере принятия к учету этих товаров, независимо от факта оплаты поставщику. Так, к примеру, по ОАО «Энергия-Тензор» эта сумма «входного» НДС составила в 2006 году – 1 007,6 тыс. руб., а в 2007 году – 2 989, 8 тыс. руб.

Но в тоже время, если ранее по строительно-монтажным работам начисление НДС производилось один раз при вводе в эксплуатацию, то теперь НДС начисляется по окончании каждого налогового периода, исходя из суммы расходов на строительство за соответствующий период. При этом к вычету НДС принимается также как и раньше – по мере фактической уплаты. При своевременной уплате налога в бюджет уже в следующем налоговом периоде организация сможет заявить эту сумму НДС к вычету (т.е. через квартал). Получается, если организация заплатила НДС в апреле 2008 года, то данный налог у такой организации возместится только в июле 2008 года при оплате очередного начисленного платежа.

По мнению «НК Роснефть», либерализация порядка применения налоговых вычетов при осуществлении капитального строительства носит декларативный характер. Связано это с тем, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками – застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке основных средств, с 1 января 2006 года подлежат вычету « в общем порядке», т.е. на основании счетов-фактур после принятия на учет указанных работ при наличии соответствующих первичных документов.

При этом НК РФ не определяет значение термина «принятие работ на учет» для целей применения налоговых вычетов. Это создает значительные налоговые риски для налогоплательщиков, выступающих заказчиками по договорам подряда. В частности, в ситуациях, когда в договоре подряда выделены этапы работ, но сделана оговорка о том, что риск случайной гибели результата работ сохраняется за подрядчиком до момента приемки заказчиком объекта в целом. Сущность риска состоит в том, что подписание актов приемки-передачи результатов отдельных этапов работ не признается приемкой работ заказчиком, следовательно, у него: отсутствуют основания для принятия промежуточных результатов работ к учету; счета-фактуры, выставленные подрядчиком по окончании выполнения отдельных этапов работ, составлены в нарушение НК; отсутствуют основания для вычета НДС, предъявленного подрядчиком.

4. Увеличение налогового периода по НДС до 1 квартала, с одной стороны, оценивается положительно в связи с тем, что налоговая декларация составляется 1 раз в квартал, т.е. у предприятий существенно сократился документооборот, увеличивается время на предоставление контрагентам счетов фактур. Также это позволит налогоплательщикам аккумулировать и использовать в течение квартала денежные средства, поступающие от покупателей и заказчиков в счет оплаты товаров, работ, услуг (в сумме налога, предъявленного к оплате).

С другой стороны, увеличение налогового периода увеличило сроки возврата из бюджета сумм НДС, уплаченных экспортерами поставщикам товаров, использованных для производства и (или) реализации товаров, налогообложение которых производится по ставке 0%.

Кроме того, ряд крупных предприятий (ОАО «Челябинский тракторный завод – УРАЛТРАК») планирует из-за большого объема производственной и иной информации закрывать НДС ежемесячно, что не приведет для них к существенным изменениям налоговой нагрузки и сокращению общего объема документооборота.

Отмечаем также, что предприятия Пензенской области обратили внимание на следующую важную проблему. В соответствии с рассматриваемым Федеральным законом № 119-ФЗ с 1 января 2006 года налогоплательщики не имеют возможности определять в учетной политике налоговую базу по НДС «по оплате» или «по отгрузке», как это было раньше. Следовательно в настоящее время предприятиям приходится платить НДС зачастую не получив денег, так как не все контрагенты осуществляют хозяйственную деятельность на условиях предоплаты товаров. Тем самым налогоплательщикам следует изыскивать собственные средства для уплаты НДС с целью недопущений начисления им пени. Отвлечение собственных средств на указанные цели зачастую негативно сказывается на финансовом положении предприятий, не позволяет поддерживать высокие темпы производительности.

3 . Федеральный закон от 27 июля 2006 года № 144-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы».

Закон, в частности, предусматривает равномерное включение налогоплательщиками расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение 1 года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве. Данная норма в целом положительно отразилась на деятельности организаций.

К примеру, по данным ОАО «Челябинский тракторный завод – УРАЛТРАК», расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых на заводе технологий, создания новых видов сырья и материалов, завершенные в 2007 году, составили величину 4 420,6 тыс. руб. То есть ускорение списания в 3 раза позволило предприятию уменьшить налогооблагаемую базу в 2007 году по налогу на прибыль организаций на 2/3 указанной суммы (2 947,1 тыс. руб.). Таким образом, сокращение налога на прибыль организации составило порядка 700 тыс. руб.

4. Федеральный закон от 13 марта 2006 года № 39-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.1 и 26.3 части второй Налогового кодекса РФ и статью 2.1 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах», а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах». Закон уточнил порядок освобождения организаций, являющихся плательщиками единого сельскохозяйственного налога, от уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога.

По мнению ряда предприятий, указанные изменения положительно отразились на сельскохозяйственных товаропроизводителях. Отмечается снижение трудозатрат на составление налоговой отчетности и уменьшение документооборота на предприятиях-производителях сельскохозяйственной продукции.

5 . Федеральный закон от 26 июля 2006 года № 134-ФЗ «О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты РФ». Изменения, внесенные в НК этим законом, по мнению отдельных предприятий (Роснефть и др.), оказали и положительное, и отрицательное влияние на финансово-экономическую деятельность.

Позитивные изменения.

1. Статья 179.3 НК РФ сужает круг лиц, получающих свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, до лиц, совершающих операции с прямогонным бензином, что существенно снижает административные барьеры. Также установлен неограниченный срок действия свидетельства, что не отвлекает ресурсы организаций на его продление.

2. Из состава инструментов налогового администрирования исключены налоговые посты (статья 197.1 НК). Эта меры значительно упрощает процедуры налогового контроля и администрирования.

3. Пункт 1 статьи 184 НК дополнен ввозом подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону. Однако в связи с изменением редакции подпункта 4 пункта 1 статьи 183 НК это дополнение носит условно положительный характер, поскольку лишает налогоплательщика права на освобождение от уплаты акциза, если на момент реализации подакцизный товар не был ввезен в портовую ОЭЗ.

Негативные изменения.

1. Исключением из подпункта 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ словосочетания «в дальнейшем помещенными» сужен круг не облагаемых акцизом операций, поскольку объект налогообложения при реализации на экспорт теперь в большинстве случаев возникает раньше, чем право на освобождение, что приводит к существенному отвлечению на длительный период денежных средств организаций на уплату акциза.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК от налогообложения освобождается реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ. При этом операции «по передаче» товара не перечислены среди «освобождаемых». Буквальное прочтение данной нормы может привести к выводу, что операции, производимые нефтеперебатывающими заводами, вообще никогда не могут быть освобождены от налогообложения акцизом.

2. Подпункт 8 пункта 1 статьи 182 НК не включает операции по передаче прямогонного бензина в перечень операций, не подлежащих налогообложению. Операции по реализации прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку такого бензина, также не включены в перечень операций, не подлежащих налогообложению по статье 183 НК. Кроме того, не обозначен перечень документов, представление которых подтверждает право налогоплательщика на освобождение от налогообложения акцизом операций по реализации прямогонного бензина.

6. Федеральный закон от 27 июля 2006 года № 137 –ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».

Основными задачами разработки и принятия указанного Закона являлись совершенствование правового регулирования налогового контроля, упорядочение налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере и др. Однако указанные цели и задачи, по мнению ТПП России и ее членских организаций, в полной мере достигнуты не были.

До сих пор сохраняется определенный дисбаланс во взаимоотношениях налоговых органов и налогоплательщиков, подзаконными актами устанавливаются дополнительные не предусмотренные Налоговым кодексом РФ основания для проведения выездных налоговых проверок (см.: Приказ ФНС от 25 декабря 2006 года № САЭ-3-06/892), сохраняется практика неправомерных действий и административного воздействия сотрудников налоговых органов в отношении налогоплательщиков.

По новым правилам налоговый орган не вправе проводить у налогоплательщика в течение одного года более двух выездных налоговых проверок. Однако здесь же в НК предусмотрены исключения, которые могут сочетаться в различных вариантах. Тем самым проверка с учетом возможных продлений опять может быть затянута на длительный срок (до 15 месяцев).

В ФЗ № 137 отсутствуют нормы, обеспечивающие соблюдение налоговыми органами сроков проверки и сроков вынесения решения по ним, при рассмотрении проекта закона также были отклонены поправки, предусматривающие уголовную ответственность должностных лиц налоговых органов за вынесение заведомо незаконных решений и злоупотребления своими правами. ТПП выступает за внимательное рассмотрение и комплексное обсуждение указанных предложений.

К примеру, Ленинградская областная ТПП отмечает проблемы в сфере налогового администрирования, связанные с применением статьи 76 части первой НК. Так, за неисполнение налогоплательщиками требований налоговых органов на мизерные суммы руководители указанных органов вправе приостанавливать операции на счетах предпринимателей на сумму несколько миллионов рублей. В этой связи предлагается блокировку денежных средств на счетах налогоплательщика ограничивать суммой имеющейся за ним недоимки или пени.

По мнению Ленинградской областной ТПП и других территориальных палат, необходимо также ввести ответственность руководителей налоговых органов, принявших решение о неправомерном приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

Кроме того, в 2007 году налоговыми органами не соблюдалось требование оформления актов по результатам проведения камеральных налоговых проверок.

Помимо этого, введение статьи 101.2 НК, устанавливающей обязательный порядок досудебного урегулирования споров с налоговым органом путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган, приводит к существенным последствиям для налогоплательщика: срок на подачу апелляционной жалобы с одновременным приостановлением вступления в законную силу оспариваемого решения налогового органа является слишком малым – только 10 рабочих дней. При этом, указанный срок исчисляется с момента вручения решения налогоплательщику. За такой срок представляется весьма трудным подготовить мотивированное мнение налогоплательщика по документам, находящимся в производстве; до тех пор пока налогоплательщик не направит указанную жалобу в вышестоящий налоговый орган и не получит от него мотивированного ответа, он не будет иметь возможности обратиться в суд.

Следует рассмотреть вопрос о возврате в НК статьи 101.3, устанавливавшей, что штрафы с налогоплательщиков на сумму более 50 тыс. руб. могут взыскиваться только в судебном порядке.

7. Федеральный закон от 27 июля 2006 года № 151-ФЗ «О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса РФ и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ». Закон, в частности, установил нулевую ставку налога на добычу полезных ископаемых для отдельных видов месторождений с учетом степени их выработанности и обезвоживания.

По мнению Татнефти, принятие Закона оказало положительный эффект. К примеру, с 1 января 2007 года компания применят дифференцированную ставку НДПИ при налогообложении нефти, добытой из Ромашкинского месторождения, благодаря чему по итогам года получила свыше 5 млрд руб. дополнительной прибыли. Эти средства были направлены на поддержание объемов добычи нефти.

Вместе с тем Роснефть отмечает, что указанные льготы, в соответствии с Законом, могут быть применены только при наличии «прямого метода учета нефти обессоленной, обезвоженной и стабилизированной» по льготируемому лицензионному участку. Следовательно, льготы можно применять только для лицензионных участков, имеющих отдельную подготовку нефти до товарных кондиций. В результате, льготы по НДПИ в Роснефти в 2007 году были применены только для 37 лицензионных участков с выработанностью запасов нефти 80% и более (всего – 86 месторождений с указанными характеристиками). По остальным лицензионным участкам с выработанностью запасов нефти 80% и более для обеспечения раздельной подготовки нефти до товарных кондиций требуются капитальные вложения, значительно превышающие потенциальный объем налоговых льгот.

В итоге можно констатировать, что предполагаемая при принятии ФЗ № 151 мотивация нефтяных компаний по работе с выработанными месторождениями оказалась осуществимой не в полной мере из-за привязки к «прямому методу учета нефти обессоленной, обезвоженной и стабилизированной».