Кризис налоговой системы СССР

Состояние налоговой системы зависит от уровня экономического развития страны и способности государства взимать налоги. А на них, в свою очередь, сильно влияет внутренняя социально-политическая обстановка.

После Второй мировой войны и до начала 1980-х годов налоговая система СССР была весьма устойчива. Серьезных колебаний объемов и структуры налоговых поступлений не наблюдалось. Доходы консолидированного бюджета СССР складывались из налога с оборота, платежей из прибыли предприятий, подоходного налога с населения и выручки от внешнеэкономической деятельности.

Коренной перелом наступил в 1985 году, когда начались процессы, которые подорвали налоговые поступления в бюджет и спровоцировали острый бюджетный кризис 1990а–1991 годов.

Во-первых, были проведены частичные реформы экономики централизованного планирования. В начале 1980-х годов для руководства страны стало очевидным замедление темпов роста экономики. Для преодоления этой тенденции была предпринята попытка дополнить жесткие директивные методы управления предприятиями экономическими стимулами. До середины 1980-х годов эти меры оказывали влияние на налоговую систему: произошло перераспределение налоговой нагрузки от налога с оборота к платежам из прибыли государственных предприятий, которое было вызвано, в частности, появлением у предприятий стимулов к увеличению прибыли (табл. 1).

С 1987 года в стране началось внедрение новой системы управления государственными предприятиями на основе полного хозяйственного расчета или самофинансирования. В этой системе был упрощен порядок финансовых взаимоотношений предприятий с государством, увеличена доля прибыли, остающаяся в распоряжении предприятий и организаций, с 46% в 1986 году до 51% в 1990 году (рис. 1).

Существенно выросла финансовая самостоятельность государственных предприятий при одновременном сохранении жесткого контроля за розничными ценами и плановым распределением ресурсов. В результате они стали быстрыми темпами увеличивать прибыль, в том числе и остающуюся в их распоряжении (включая средства, направляемые на оплату труда, материальное поощрение и социальное развитие). Достигалось это в основном благодаря структурным сдвигам в производственной программе в пользу наиболее рентабельной продукции и роста централизованно устанавливаемых цен (их пересмотр с помощью давления на органы ценообразования) и цен на продукцию, выпускаемую за рамками государственного заказа.

Схожих успехов позволяло добиваться создание кооперативов и малых предприятий, ассоциированных с материнским госпредприятием. Благодаря проведению производственных или торговых операций через хозяйственные структуры, которые не зависели от вышестоящих органов управления, удавалось частично выводить финансовые ресурсы предприятия за рамки централизованно регламентируемого сектора экономики. Они использовалась на выплату зарплаты и премий работникам материнского предприятия, а также на личное обогащение руководства предприятий и дочерних структур. Одновременно в централизованных планах производственного развития предприятий предусматривалось увеличение доли прибыли, направляемой на капитальные вложения, что вызвало соответствующее снижение доходов бюджета.

Все это привело к тому, что платежи из прибыли предприятий снизились с 16,2% ВВП в 1986 году до 11,7% ВВП в 1990 году, чему также способствовало увеличение доли прибыли, направляемой на капвложения (в рамках предпринятой попытки реализации нового этапа индустриализации). Государство постепенно теряло рычаги контроля над экономической ситуацией в стране (в частности, деградировала система контроля за оптовыми ценами при сохранении достаточно жесткого контроля за розничными ценами), что привело также к стабильному снижению налога с оборота (табл. 1).

Во-вторых, ухудшилась конъюнктура на мировом рынке энергоносителей. Государство обладало монополией на внешнеэкономическую деятельность, доходы от экспорта формировались благодаря разнице между внутренними и мировыми ценами. Предприятие продавало свою продукцию государственной внешнеторговой организации, которая ее экспортировала и вносила полученную прибыль в бюджет. С 1985 года из-за падения мировых цен на нефть доходы от внешнеэкономической деятельности начали снижаться и за 5 лет уменьшились с 8,4 до 4,9% ВВП в 1990 году (табл. 1).

Косвенно сокращение доходов от внешнеэкономической деятельности сказалось на поступлении налога с оборота в 1985–1987 годах. Так как не хватало валютной выручки от экспорта энергоносителей, советскому руководству пришлось выбирать между импортом потребительских товаров и импортом машин и оборудования. Поскольку был провозглашен курс на ускорение социально-экономического развития страны, для его проведения нужны были машины и оборудование. Поэтому выбор был сделан в пользу снижения импорта потребительских товаров, что привело к соответствующему падению поступлений налога с оборота. Он изымался как разница между ценой импортных товаров, полученной путем пересчета контрактной цены в рубли по официальному курсу, и их розничной ценой с учетом торговых и оптово-сбытовых скидок.

В-третьих, антиалкогольная кампания сократила поступления налога с оборота. Начавшаяся в 1985 году борьба с пьянством привела к уменьшению легального потребления алкоголя. При этом широко развернулось самогоноварение. Лишь с 1988 года в связи с падением энтузиазма в борьбе с пьянством стали расти доходы от производства спиртного и увеличились поступления по налогу с оборота.

В конце 1980-х годов наряду с отменой многолетнего жесткого запрета на предпринимательскую деятельность в РСФСР возникла административная и уголовная ответственность за налоговые правонарушения. В 1986 году в Кодекс РСФСР об административных правонарушениях ввели статью 156.1, которая предусматривала ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах[1]. В том же году в Уголовный кодекс РСФСР включили статью 162.1 «Уклонение от подачи декларации о доходах».

В 1990 году правительство попыталось приспособить налоговую систему к изменившимся макроэкономическим и социально-политическим условиям. Были приняты Закон СССР «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства» от 23 апреля 1990 года, Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций» от 14 июня 1990 года и законы о порядке их применения на территории РСФСР. От распределения прибыли индивидуально по предприятиям перешли к налогу на прибыль, преобразовали налог с оборота и механизм изъятия доходов от внешней торговли, изменили систему налогообложения физических лиц и систему социального страхования.

До вступления в действие (с 1 января 1991 года) только что принятого Закона «О налогах с предприятий…» были изменены условия налогообложения на 1991 год. Союзное правительство полностью осознало угрожающее положение в сфере государственных финансов. Ситуацию усугубили взлет расходов на ценовые субсидии после повышения осенью 1990 года закупочных цен на сельхозпродукцию и решения о росте оптовых цен в промышленности с 1 января 1991 года. Розничные цены при этом остались неизменными.

Чтобы предотвратить скачок цен на продукцию производственно-технического назначения из-за широкого распространения договорных цен, ввели предельный уровень рентабельности отдельных товаров. В большинстве отраслей он составлял 30%, в машиностроении и металлургии – 25, на транспорте – 35, в связи и издательской деятельности – 40%. Вся прибыль, полученная сверх этого уровня, должна была направляться в союзный и республиканские бюджеты в равных долях. Такая мера оказалась крайне неэффективной. Предприятия быстро адаптировались к нововведению и простыми бухгалтерскими методами избавились от резкой дифференциации рентабельности отдельных видов продукции.

В соответствии с Законом «О налогах с предприятий…» предприятия всех отраслей при рентабельности, не превышавшей установленный предельный уровень, уплачивали в союзный бюджет налог на прибыль в 22%, а в бюджеты союзных и автономных республик и в местные бюджеты – не выше 23% (включая плату за трудовые и природные ресурсы). При этом налоги, зачисляемые в бюджеты союзных и автономных республик и местные бюджеты, распределялись на основе соглашения между республиками. Эффективному использованию единых ставок налогообложения для всего народного хозяйства или хотя бы для отдельных отраслей в 1991 году мешала сильная дифференциация предприятий по рентабельности. На нее влияли жестко фиксированные цены на многие товары и обязательные поставки продукции для государства, предусмотренные Государственным планом СССР на 1991 год.

В той ситуации предотвратить дифференциацию финансового положения предприятий, связанную с административным контролем над ценами и решениями вышестоящих органов власти, можно было двумя способами: первый – продолжать сокращать сферу административных заданий и ускорить либерализацию цен, второй – предоставить адресные льготы по налогообложению.

Однако ни союзное, ни российское правительство не обладало в 1991 году достаточной политической волей, чтобы либерализовать цены и хозяйственную деятельность предприятий. Не получала массового распространения и политика адресных дотаций, субсидий и налоговых льгот. Ведь распад СССР в 1991 году ускорил крах командно-административного управления, в частности контроля над ценами и выполнением государственных заданий. К середине 1991 года союзные госструктуры уже не работали, а российские еще не взяли на себя необходимые функции. В результате деятельность предприятий гораздо меньше зависела от утвержденного плана на 1991 год, чем можно было ожидать в конце 1990 года.

Закон «О налогах с предприятий…» предусматривал резко прогрессивную шкалу налоговых ставок: 80% – если прибыль превышала рентабельность предприятия над установленным предельным уровнем до 10 пунктов, 90% – свыше 10 пунктов. В 1991 году предельный уровень рентабельности принимался равным удвоенному размеру фактического среднеотраслевого уровня.

Для отдельных налогоплательщиков этот закон устанавливал специальные ставки налога на прибыль. Совместные предприятия с иностранным капиталом облагались налогом по пониженным ставкам (при доле иностранного участника более 30%). Ставка в 35% была установлена для предприятий потребительской кооперации, общественных и религиозных организаций. Для производственных кооперативов ставки налога устанавливали Верховные Советы союзных республик (не выше 45%).

Половина налога, взимаемого с финансовых организаций и предприятий с участием иностранного капитала, шла в союзный бюджет, остальное – в бюджеты союзных и автономных республик и местные бюджеты. Потребительская кооперация, общественные организации, местное хозяйство и колхозы уплачивали налоги в местные бюджеты.

Поскольку не существовало четких критериев для дифференциации налоговых ставок, возникала благоприятная почва для массовых злоупотреблений чиновников. Дифференциация налогов на кооперативы, исходя из числа его членов, диктовалась рудиментами социалистической идеологии. Отнесение налоговой ставки на основной вид деятельности вело к фиктивному раздуванию выручки от реализации продукции, работ и услуг, которые облагались по льготной ставке.

Налог с оборота платили все предприятия, которые производили или реализовали товары, облагаемые этим налогом. В 1990–1991 годах более 90% его взималось через разницу между централизованно устанавливаемыми розничными и оптовыми ценами. С ослаблением ценового контроля этот механизм разрушился, поэтому весь 1991 год снижались поступления налога с оборота.

В 1990–1991 годах налогами на экспорт и импорт облагались все организации, которые вели внешнеторговые операции. Налоги исчислялись в советских рублях по ставкам в процентах к контрактной стоимости товаров либо в виде разницы между внешнеторговыми ценами (пересчитанными в советские рубли) и внутренними ценами на отдельные экспортируемые или импортируемые товары общегосударственного назначения за вычетом накладных расходов.

Налог на импорт товаров (кроме импорта, предусмотренного Государственным планом на 1990 год) был введен в августе 1990 года задним числом (с 1 июня). С января 1991 года были снижены ставки налога на импорт и введен налог на экспорт товаров.

С 1 января 1991 года все предприятия, кроме совместных предприятий с иностранным капиталом, были обязаны продавать Внешэкономбанку СССР 40% своей валютной выручки по коммерческому курсу Госбанка СССР[2], составлявшему тогда 1,8 рубля за доллар. Оставшаяся часть подлежала распределению по нормативам между валютными фондами предприятия, союзно-республиканским валютным фондом и местными бюджетами.

Были созданы внебюджетные фонды стабилизации экономики, которые формировались за счет отчислений предприятий: 11% фонда заработной платы, 20% амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов предприятий, прибыли предприятий, полученной от повышения договорных цен сверх установленных предельных уровней рентабельности. Эти отчисления фактически играли роль дополнительного налогообложения.

В конце 1980-х годов налоговая система постепенно перестала соответствовать новой экономической ситуации. Реформы того времени привели к существенному снижению основных бюджетных доходов – налога с оборота и платежей из прибыли предприятий. Ситуацию усугубили снижение мировых цен на энергоносители и перегибы в антиалкогольной кампании. Но если в начале 1980-х годов налоговая система не была основной причиной кризиса социализма, то к началу 1990-х годов неспособность властей обеспечить сбалансированность бюджета и несоответствие налоговой системы новым экономическим реалиям стали катализаторами революционных социально-политических процессов[3]. Реформа оказалась половинчатой и не могла создать оптимальную налоговую систему ни для плановой, ни для рыночной экономики.

Создание российской налоговой системы в 1990-х годах

Формирование налогового законодательства

В 1991 году после краха советской экономики надо было создать налоговую систему для страны, переходившей к рынку. Поскольку не было достаточной информации о поведении налогоплательщиков в государствах с переходной экономикой, пришлось взять за образец систему налогообложения в развитых странах, выработать на основе их опыта собственную модель и попытаться ее выстроить. Это и было сделано в 1991–1992 годах.

Верховный Совет РСФСР в конце 1991 года принял около полутора десятка налоговых законов. Они вступили в силу с начала 1992 года и действовали до принятия второй части Налогового кодекса в 2000 году. Законы 1991 года были подготовлены всего за несколько месяцев и не отличались глубиной проработки. Юристы их дорабатывали уже после принятия, до официального опубликования. Сформированная в конце 1991 года налоговая система напоминала налоговые системы Франции и Италии[4].

Закон РФ «Об основах налоговой системы» от 27 декабря 1991 года № 2118–1 сформулировал ключевые принципы налогообложения, определил основные понятия (налог, налогоплательщик и др.), указал перечни федеральных, региональных и местных налогов, установил основные права и обязанности налогоплательщиков.

Главными источниками доходов бюджета до принятия соответствующих глав Налогового кодекса были следующие налоги и обязательные платежи.

Налог на прибыль. Введенный в конце 1991 года[5], он взимался со всех предприятий, включая предприятия с иностранными инвестициями.

Из всех налоговых инструментов регулирования доходов в 1992 году осталось лишь нормирование заработной платы, подлежащей включению в себестоимость. Заработная плата, превышавшая 4 минимальных размера в расчете на одного работника, в 1992 году облагалась налогом на прибыль по ставке 32%. В 1993 году в дополнение к этому зарплата, превышавшая 8 минимальных размеров, стала облагаться по ставке 50%. Такое регулирование заработной платы не распространялось только на иностранных юридических лиц, работавших в России, и на предприятия, полностью принадлежавшие иностранным инвесторам.

В 1992 году ставка налога на прибыль составляла 32%, за исключением прибыли от посреднических операций (для них – 45%). Сельхозпроизводители были освобождены от этого налога.

Дивиденды по акциям, проценты по облигациям и другим ценным бумагам облагали у источника выплаты по ставке 15%. После чего эти доходы у предприятия-получателя не включались в прибыль, подлежащую налогообложению.

Существовали многочисленные льготы по налогу на прибыль. Например, налогом не облагалась прибыль предприятий, направленная на содержание находившихся на их балансе жилья и другой социальной инфраструктуры. Эту льготу обусловила необходимость поэтапного перехода к коммерциализации жилья, которое в России и других бывших союзных республиках было для населения фактически бесплатным. Такой порядок позволял несколько сгладить фактические различия в социальном бремени, которое несли предприятия.

Рациональными были также льгота, позволявшая уменьшать налогооблагаемую прибыль на благотворительные расходы предприятия в размерах до 3% облагаемой прибыли, и освобождение от налога прибыли, направленной на погашение убытков прошлых лет.

В 1992 году предоставлялись различные налоговые льготы для инвестиций в зависимости от вида деятельности, типа и размера предприятий. Это привело к многообразию фактических ставок налога на прибыль. Правда, существовало правило, по которому общая сумма предоставленных предприятию льгот не могла уменьшать фактическую сумму налога на прибыль больше чем на 50%.

Подоходный налог с физических лиц[6]. Налогом облагался весь совокупный доход от службы по найму на основном месте работы, от работы по совместительству, от предпринимательской деятельности. Налог был прогрессивным. Так, для исчисления суммы налога к уплате в 1998 году применялась следующая шкала: при размере облагаемого совокупного годового дохода до 20 тыс. рублей ставка налога равнялась 12%, до 40 тыс. – 15%, до 60 тыс. – 20%, до 80 тыс. – 25%, до 100 тыс. – 30%, свыше 100 тыс. рублей – 35%. Не включались в облагаемый доход государственные пособия, пенсии, компенсационные выплаты (командировочные, пособия по безработице и др.). Льготы предоставлялись участникам Великой Отечественной войны, инвалидам, чернобыльцам и др. Льготы устанавливались по социалистическим традициям и официально объяснялись тем, что необходимо смягчить переход к рынку для малообеспеченных слоев населения, целесообразно стимулировать сбережения и определенные виды расходов (например, на строительство жилья). Совокупный доход, подлежащий налогообложению, уменьшался на величину минимальной месячной оплаты труда, а также на расходы на содержание детей и иждивенцев в том же размере (одному из супругов).

Кроме подоходного налога, физические лица уплачивали отчисления в Пенсионный фонд в размере 1%, а также налог на имущество и налог на наследство и дарение. Налог на имущество платили владельцы жилых домов, квартир, дач, других строений и транспортных средств. Ставка налога на строения составляла 0,1% инвентаризационной стоимости или стоимости, рассчитанной для страховых платежей. Ставки налогов на наследство и дарение устанавливались в зависимости от степени родства лиц и размеров наследуемого или даримого имущества, а на транспортные средства – в расчете на единицу мощности.

НДС. Этим налогом облагалась добавленная стоимость предприятий, которая определялась как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения[7]. НДС платили все юридические лица, а также граждане, занимавшиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Финансовые услуги, услуги в области здравоохранения, образования и религии этим налогом не облагались.

С 1 января 1993 года ставка НДС была снижена с 28 до 20% по всем товарам (работам, услугам), кроме продовольственных товаров (без подакцизных) и товаров для детей, по которым ставка равнялась 10%. Уменьшили и конкретизировали список льгот по НДС. С 1 февраля НДС стали взимать с товаров, ввозимых на территорию РФ. Изменили порядок определения кредита по НДС и сроки его уплаты. В целом это привело к резкому сокращению поступлений налога.

В промышленности использовался фактурный метод исчисления НДС (с той особенностью, что обязательства по налогу возникали по факту оплаты продукции), распространенный в большинстве стран, применявших НДС. В других секторах имелась специфика. Предприятия розничной торговли уплачивали НДС с величины торговой наценки, равной разнице между продажной и покупной ценами. Предприятия-посредники платили налог с дохода (надбавки плюс комиссионные), строительные организации – со стоимости работ, принятых заказчиками. Такой порядок усложнял взимание НДС, поскольку ставил его расчет в зависимость от процедуры определения валового дохода и прибыли предприятия. Кроме того, у предприятия не возникало временного лага между уплатой налога и получением кредита по НДС[8].

Россия имела особенности в области льгот по НДС, общих для многих постсоциалистических стран. Так, не взимался налог с услуг и работ по строительству жилья. При этом налог по приобретенным материальным ресурсам не возмещался организациям, занимавшимся этими видами деятельности (кроме производства продовольствия). Нулевая ставка по НДС (то есть освобождение от налога с возмещением налога, уплаченного по приобретенным товарам) предоставлялась только для экспортных товаров. В 1992 году импортные товары НДС не облагались.

Акцизы. Для алкогольных напитков, табачных изделий, некоторых товаров длительного пользования вместо налога с оборота и налога с продаж в 1992 году были введены акцизы с дифференцированными по группам товаров ставками[9]. Акцизы взимаются на стадии реализации товара в розничной торговле и устанавливаются в процентах от отпускной цены. До 1993 года импортные подакцизные товары были освобождены от акцизного сбора.

Налог на имущество предприятий[10]. В 1992 году этот налог не мог превышать 1% налогооблагаемой базы. Конкретные ставки определялись законами республик в составе РФ, решениями законодательных властей краев, областей, автономной области, автономных округов, Москвы и Санкт-Петербурга.

От уплаты налога на имущество освобождались бюджетные учреждения, коллегии адвокатов, предприятия, занимавшиеся производством, обработкой и хранением сельхозпродукции, рыбным хозяйством, предприятия, более 50% работников которых были инвалидами, и др. Новые предприятия освобождались от налога на 1 год.

Налогом не облагалось имущество, используемое для нужд образования и культуры, для создания сезонного страхового запаса, для противопожарной безопасности, используемое в природоохранных целях, в сельском хозяйстве, в рыболовстве, а также трубопроводы, дороги, линии связи, высоковольтные линии и др.

Земельный налог[11]. Уплачивали его юридические лица и граждане – собственники земельных участков. Базовые ставки налога зависели от региона. Например, в конце 1994 года ставка варьировала от 665 до 4950 рублей за 1 га. Индивидуальные земельные участки облагались налогом по ставке 5 рублей за 1 кв. м. Краевые и областные органы власти, органы местного самоуправления имели право понижать ставки и устанавливать льготы по земельному налогу как для определенных категорий плательщиков, так и для отдельных плательщиков. Базовые ставки ежегодно индексировались.

Налоги, связанные с разработкой и добычей полезных ископаемых[12]. К ним относятся платежи за право использования минеральных ресурсов, в том числе платежи за право разведки минералов (поступают в местные бюджеты), и платежи за право добычи минеральных ресурсов. Предельный уровень регулярных платежей за право на добычу благородных металлов (золото, платиноиды и серебро) устанавливал орган, выдавший лицензию, в процентах от стоимости добытого минерального сырья по ценам реализации товарной продукции без учета НДС.

Плата за право пользования недрами взималась в денежной форме как часть объема добытого минерального сырья или в зачет сумм предстоящих платежей в качестве долевого вклада в уставный фонд создаваемого горнодобывающего предприятия. С начала добычи производился разовый платеж, а затем делались регулярные платежи в течение всего срока действия лицензии. По нефти и природному газу первоначальный платеж составлял 10%, по железной руде и меди – 3,7, по золоту, платине и серебру – 7,8, по строительным материалам – 3%.

При добыче дефицитных полезных ископаемых с низкой экономической эффективностью разработки или при добыче из остаточных запасов пониженного качества пользователю недр предоставлялись скидки за истощение недр.

Плата за право пользования недрами превышала 2/3 платежей за пользование природными ресурсами (недра, лес, вода, земля и др.). Более 70% платежей за пользование природными ресурсами поступало в бюджеты территорий. При этом 90% средств доставалось Западно-Сибирскому, Дальневосточному, Восточно-Сибирскому, Уральскому, Поволжскому и Северному регионам.

Платежи за право использовать минералы в целях, не связанных с их добычей (например, при строительстве или разработке подземных мощностей), являлись отдельным налогом, который поступал в местный бюджет.

С пользователей недр, ведущих добычу полезных ископаемых, взимались отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы по ставкам, дифференцированным по видам минерального сырья. Размеры отчислений определялись как установленная доля стоимости фактически добытых полезных ископаемых. На эти отчисления приходилось около 20% всех платежей за пользование природными ресурсами.

Отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы поступали в бюджет РФ для целевого финансирования работ в рамках федеральных программ изучения недр и в бюджеты субъектов Федерации для целевого финансирования работ по воспроизводству минерально-сырьевой базы на их территориях. Частично они оставались у добывающих предприятий, которые самостоятельно проводили работы по геологическому изучению недр в рамках федеральной программы воспроизводства минерально-сырьевой базы. По нефти и газовому конденсату ставка отчислений равнялась 10%, по железной и хромовой руде – 3,7, по черным и редким металлам – 8,2, по драгоценным металлам – 7,8, по радиоактивному сырью – 17, по другим минеральным ресурсам – 5%.

К налогам на ресурсы относятся плата за воду, забираемую предприятиями из водохозяйственных систем, и отчисления в экологические фонды (плата за загрязнение окружающей среды). Были установлены нормы использования природных ресурсов (выбросов загрязняющих веществ), а также нормы потерь минерального сырья при добыче. Расходы в пределах установленных государством норм относились на себестоимость продукции, а расходы в суммах, превышавших нормативные, – на прибыль, остававшуюся в распоряжении предприятий. 90% платежей поступало во внебюджетные экологические фонды, 10% – в доход республиканского бюджета.

Налог на реализацию горюче-смазочных материалов, налог на пользователей автодорог, налог с владельцев транспортных средств, налог на приобретение автотранспортных средств (кроме приобретаемых гражданами в личное пользование легковых автомобилей), акцизы на автомобили, приобретаемые гражданами в личное пользование[13]. Все эти налоги поступали в дорожные фонды.

Налог на реализацию горюче-смазочных материалов уплачивали предприятия в процентах от суммы их реализации. Налог на пользователей автодорог распространялся только на юридических лиц. Его не платили сельхозпредприятия и предприятия, которые содержали дороги общего пользования. От налога с владельцев транспортных средств были освобождены инвалиды, чернобыльцы, сельхозпредприятия и предприятия, содержавшие автодороги общего пользования. Налог на приобретение автотранспортных средств уплачивали все покупатели. Он был установлен в процентах от продажной цены (без НДС и акцизов). Льготы по нему имели те же категории владельцев транспортных средств.

Налог на операции с ценными бумагами. При эмиссии ценных бумаг взимался налог в размере 0,5% номинальной суммы, в дальнейшем при совершении сделок купли-продажи каждый участник сделки уплачивал по 3 рубля с каждой 1000 рублей[14]. Освобождались от уплаты этого налога юридические и физические лица, приобретавшие акции, впервые эмитируемые акционерным обществом с момента его государственной регистрации, а также эмитенты, проводившие первичную эмиссию.

Внебюджетные фонды социальной направленности. К ним относятся Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд занятости и Фонд обязательного медицинского страхования. 27 декабря 1991 года для всех предприятий был установлен страховой тариф взносов в Пенсионный фонд, равный 31,6% начисленного фонда зарплаты. 25 декабря 1992 года он был снижен до 28%. Кроме того, в Пенсионный фонд взимался платеж в размере 1% (у источника выплаты) с зарплаты граждан.

Ставка отчислений в Фонд социального страхования в конце 1991 года была установлена в размере 5,4% и в 1992–1993 годах не менялась. Средства этого фонда направлялись на пособия по временной нетрудоспособности, а в некоторых случаях – на оплату лечения и лечебного питания граждан.

В 1992 году не было предусмотрено наказание для предприятий, которые не начисляли и не перечисляли страховые взносы. Массовые перечисления средств начались (в том числе за 1992 год) с 1993 года – после того, как была введена обязательная регистрация каждого предприятия в Фонде социального страхования. С 1993 года норматив отчислений в Фонд занятости населения составлял 2% начисленной оплаты труда. В Фонд обязательного медицинского страхования предприятия отчисляли 3,6% фонда оплаты труда.

Внебюджетные фонды производственного назначения. Это дорожные фонды, Фонд финансирования научно-исследовательских и конструкторских работ (НИОКР), фонды финансового регулирования – в металлургии и в топливно-энергетическом комплексе. С 1992 года министерствам и ведомствам разрешили создавать специальные отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды НИОКР (в 1992 году они образовывались за счет отчислений в 1,5% себестоимости), а Министерству оборонной промышленности – целевой фонд содействия конверсии военного производства за счет отчислений до 3% себестоимости товарной продукции оборонных предприятий.

Республиканский валютный резерв и Стабилизационный фонд Центрального банка были созданы в 1991 году[15]. Первый формировался за счет обязательной продажи 40% валютной выручки предприятий и граждан, а второй – 10% валютной выручки предприятий. Компаниям разрешили до 2% валютной выручки направлять в валютные фонды республик, краев, областей в счет продажи валюты в Республиканский резерв.

Кроме налогов и отчислений во внебюджетные фонды федерального уровня, существовали местные налоги – налог на содержание милиции, на благоустройство территории, на рекламу, сбор за перепродажу автомобилей и вычислительной техники, сбор за право торговли и др., а также таможенные пошлины (платежи), которые зачислялись в федеральный бюджет.

Итак, в 1992 год Россия вступила с новой налоговой системой, которая с небольшими изменениями просуществовала до налоговой реформы начала 2000-х годов.

Налоговые органы

Одновременно с введением в действие законов, заложивших фундамент налоговой системы, были образованы налоговые органы. Сначала 1990 года в составе Министерства финансов функционировали государственные налоговые инспекции. Главная государственная налоговая инспекция первоначально была подразделением Минфина, а в ноябре 1991 года получила статус Государственной налоговой службы и обрела самостоятельность. С сентября 1996 года Госналогслужба стала подведомственной непосредственно президенту. В декабре 1998 года она была преобразована в Министерство по налогам и сборам[16].

Параллельно консолидировались органы по борьбе с налоговыми преступлениями. С июля 1992 года Главное управление налоговых расследований стало заниматься оперативно-розыскной деятельностью. С июня 1993 года правоохранительные органы пополнились налоговой полицией. Она получила право налагать административный арест на имущество юридических и физических лиц с последующей его реализацией, если налогоплательщик не платит налогов. По результатам проверки налогоплательщика полиция составляла акт, на основании которого налоговая инспекция могла списывать денежные средства должника.

В фискальной сфере активно работали таможенные органы: Государственный таможенный комитет (ГТК), образованный 25 октября 1991 года[17], региональные таможенные управления, таможни и таможенные посты. Таможенные органы получили статус правоохранительных органов и полномочия на валютный контроль. В конце 1993 года они были отнесены к военизированным государственным организациям[18]. 21 мая 1993 года был принят Закон «О таможенном тарифе в РФ» № 5003–1,а 18 июня 1993 года – Таможенный кодекс РФ. Важнейшими задачами таможенных органов в нем названы взимание таможенных пошлин и налогов и борьба с нарушениями налогового законодательства, относящегося к товарам, перемещаемым через таможенную границу России.

Фискальные полномочия таможенных органов распространялись только на НДС и акцизы, применяемые к товарам, пересекающим границу, и на таможенную пошлину, которая относится к федеральным налогам. Неуплаченные налоги и таможенные пошлины таможенный орган взыскивал в бесспорном порядке, когда бы ни была обнаружена их неуплата. А платежи с физических лиц, перевозивших товары через границу не в коммерческих целях, взыскивались в судебном порядке.

Таможенные органы были наделены большой властью: при попытке уклониться от уплаты таможенных платежей Государственный таможенный комитет был вправе принять решение о приостановке операций по счетам плательщика до момента уплаты, и оно являлось обязательным для банков и иных кредитных учреждений.

Соблюдение налогового законодательства контролировали и другие ведомства – от Генпрокуратуры и Счетной палаты до МВД. Положения, регулировавшие отношения в налоговой сфере, были включены в Уголовный кодекс[19].

Функционирование налоговой системы в 1990-х годах

Проблемы налоговой системы

Налоговые законы были приняты, налоговые органы созданы, фискальная система заработала, но с большими трудностями. Поскольку законодательство готовили в спешке, многие важнейшие положения не были продуманы. Например, в Законе «Об основах налоговой системы в РФ» определение налогов, сборов, пошлин было общим и неточным, не содержало прямого указания на денежный характер налоговых платежей[20], поэтому вплоть до 1999 года были распространены неденежные расчеты с бюджетом, что вело к росту бюджетной задолженности.

На федеральном уровне взаимозачеты проводились с использованием специальных инструментов. В конце 1994 года в обращение были выпущены казначейские обязательства (КО), представлявшие собой государственные ценные бумаги с процентной ставкой ниже рыночной, которые индоссировала (учинила передаточные надписи) горстка частных предприятий. Основная задача КО – реструктуризация задолженности бюджета перед бюджетополучателями. Погашались КО как в наличных деньгах, так и путем обмена на казначейские налоговые освобождения (КНО), дававшие право предъявителю зачесть налоговые обязательства по номиналу. В 1996 году Минфин начал эмитировать КНО непосредственно как обеспечение финансирования некоторых федеральных расходов.

Различные схемы взаимозачетов и денежных суррогатов еще большее распространение получили на региональном и муниципальном уровнях, налоги платились векселями крупных компаний, региональных и местных администраций. Векселя обращались между предприятиями и местными бюджетами, которые таким образом получали часть налоговых платежей и финансировали свои расходы. Зачастую векселя номинировались не в рублях, а в единицах товаров. Это вело к фактическому дисконтированию налоговых обязательств при галопировавшей инфляции. Нередко налоговые обязательства в местные бюджеты погашались товарами или услугами. Эта крайне непрозрачная практика способствовала расцвету коррупции.

Таким образом отсутствие формального запрета на неденежное погашение налоговых обязательств и использование взаимозачетов внесло свой вклад в налоговый кризис середины 1990-х годов. С 1999 года, когда вступила в силу часть 1 Налогового кодекса, которая определяла налог как денежное обязательство, неденежные зачеты прекратились[21].

Кроме того, когда формировали налоговую систему по образу и подобию западных стран, ожидали, что она заработает и в российских условиях переходного периода. Но возможности адаптации зарубежного опыта к российским реалиям не были учтены в достаточной мере. Проблемы вызывала не столько тяжесть фискального бремени, сколько чрезмерная усложненность, нестабильность, нестыковка федеральных и региональных правил, отсутствие объективных процедур рассмотрения апелляций. Специфика была и в том, что у российских налогоплательщиков отсутствовала исторически сложившаяся традиция уважения к налоговой службе.

В 1990-е годы налоговые законы имели относительно меньшее регулирующее значение, чем подзаконные акты (указы президента, инструкции налоговых органов[22] и др.). Это объяснялось как недостаточной детализацией законов, большинство норм которых не было рассчитано на прямое применение, так и политическими факторами. Так, в результате политического кризиса октября 1993 года указы президента на некоторое время практически подменили собой законы, регулируя вопросы, традиционно относившиеся к исключительной компетенции законодательной власти.

Кроме того, в 1990-х годах налоговая система не была нейтральной по отношению к различным категориям налогоплательщиков. Основную тяжесть налогового бремени несли крупные предприятия, у которых было меньше возможностей уклоняться от уплаты налогов. Полностью платили налоги граждане со средними доходами, получавшие зарплату, а состоятельные – прибегали к различным способам налоговой оптимизации.

Проведению эффективной и сбалансированной налоговой политики в 1990-х годах мешали объективные причины.

Политические причины. Политическая нестабильность ограничивала готовность и способность власти собирать налоги. Взлет налоговых недоимок отмечался в периоды резкого ослабления политических позиций федерального правительства, а когда исполнительные власти временно консолидировались, сбор налогов улучшался. В те годы постоянно шла конфронтация между правительством, стремившимся ужесточить финансовую политику, и парламентом, который отстаивал популистские проинфляционные меры. Острыми были разногласия между Центробанком и правительством, особенно в 1992–1993 годах. Регулярно возникали противоречия между отдельными группами в правительстве, которые защищали интересы различных секторов экономики (АПК, ВПК, добывающей промышленности, банков и др.). В стране ускорялись центробежные процессы, в том числе в налоговой сфере.

Институциональные причины. Многочисленные «белые пятна» в налоговом законодательстве позволяли уклоняться от уплаты налогов. Приходилось принимать ведомственные акты, которые нередко его произвольно толковали. Банки допускали технические и умышленные задержки исполнения платежных поручений, а иногда просто покрывали уклонение клиентов от уплаты налогов. Слабая судебная система за редкими исключениями не позволяла обжаловать действия налоговой администрации. Мощности судебной системы не соответствовали потребностям рыночной экономики. Суды были перегружены и затягивали рассмотрение дел. Требовалось время на замену советских судейских кадров, которые привыкли воспринимать суд как придаток карательной системы государства.

Отсутствовали законодательная база и практика возбуждения дел о банкротстве при длительной неуплате налогов. Разъедаемая коррупцией налоговая служба не имела достаточно квалифицированных кадров, оснащенных современной техникой, чтобы эффективно справляться со своими задачами[23]. В первые годы переходного периода количество возбужденных уголовных дел по фактам нарушения налогового законодательства было ничтожно мало по сравнению с масштабами уклонения от налогообложения[24].

Экономические причины. Номинальный курс рубля постоянно падал, а реальный – повышался. Россия страдала от галопировавшей инфляции, ее месячные значения измерялись двузначными цифрами. Существовала огромная взаимная задолженность предприятий, в том числе просроченная. Росла доля частных компаний, у которых налоговая дисциплина была ниже, чем у государственных предприятий[25].

Инфляция искажала базу налогообложения или шкалы налоговых ставок практически для всех налогов. Прибыль предприятий завышалась из-за недооценки используемых материальных ресурсов и амортизационных отчислений. Без систематической переоценки уменьшалась база налога на имущество физических лиц и предприятий. С ростом цен падала реальная величина необлагаемого минимума доходов физических лиц. При прогрессивной шкале налогообложения повышение цен вызывало увеличение эффективной ставки подоходного налога. Все специфические ставки для различных налогов в реальном исчислении снижались пропорционально инфляции. Нейтральными по отношению к растущему уровню цен были лишь налоги типа НДС или акцизов, ставки которых установлены в процентах к стоимости товара. А инфляционное обесценение налоговых поступлений за время между возникновением налоговых обязательств плательщика и поступлением налога в бюджет распространялось на все налоги. Таким образом, при высокой инфляции и недоимках по налогам реальные налоговые поступления в бюджет снижались.

В 1990-х годах этот механизм дополнялся тем, что предприятия могли выбирать системы бухгалтерского учета реализованной продукции и прибыли: по факту отгрузки продукции (метод начислений) или по факту оплаты продукции (кассовый метод). Большинство предпочитало второй. Поэтому разница во времени между производством (отгрузкой) продукции и поступлением денег на счет производителя (возникновением налоговых обязательств по НДС и прибыли) тем сильнее влияла на сокращение реальных платежей в бюджет, чем сильнее была инфляция и чем больше была дебиторская задолженность.

Кризис неплатежей

Поступления налога на прибыль и НДС напрямую связаны с величиной дебиторской задолженности по народному хозяйству. Ведь обязательства по уплате этих налогов появляются у предприятий после оплаты их клиентами поставленных товаров и услуг. В то же время общая величина неплатежей предприятий бюджету зависит от их взаимных неплатежей. Дело в том, что неплатежеспособность одних предприятий напрямую сказывается на платежеспособности их кредиторов и на взаимоотношениях последних с бюджетом.

После либерализации цен в 1992 году кризис взаимных неплатежей предприятий стал лавинообразным. На 1 января 1992 года просроченная взаимная задолженность составила 34 млрд рублей, на 1 апреля – 780 млрд, на 1 июля – 2900 млрд.

Недоимка в консолидированный бюджет росла все 1990-е годы. В 1998 году она достигла 8,7% годового ВВП. Причем реальный объем неисполненных налоговых обязательств был еще выше с учетом гигантских масштабов теневой экономики, неизбежных в условиях ослабления государства после распада СССР[26].

Главные причины кризиса неплатежей:

– мягкость бюджетных ограничений предприятий[27], связанная с отсутствием в 1992–1993 годах законодательства о банкротствах и проводимой бюджетной и кредитно-денежной политикой;

– резкое изменение структуры спроса из-за уменьшения государственного вмешательства в экономику и конверсии военного производства;

– неплатежи предприятиям со стороны госбюджета, вызванные глобальным фискальным кризисом;

– неплатежи российским предприятиям и, в частности, предприятиям топливно-энергетического комплекса со стороны предприятий стран СНГ.

В 1992 году рост дебиторской (в том числе просроченной) задолженности мешал повышению налоговых поступлений. Осенью 1992 года по инициативе Центрального банка был проведен зачет взаимной задолженности предприятий. Когда он завершился, был отмечен всплеск налоговых поступлений.

В 1990-е годы свыше половины задолженности федеральному бюджету приходилось на Западно-Сибирский район (в частности, на Ханты-Мансийский и Ямало-Ненецкий округа – 45% общей недоимки в федеральный бюджет в 1994 году[28]).

Во-первых, накопленная налоговая недоимка подрывала налоговую дисциплину, полная и своевременная уплата налогов делала честных налогоплательщиков неконкурентоспособными, так как их конкуренты-неплательщики-де-факто несли более низкую фискальную нагрузку. Во-вторых, решительная борьба с нарушителями налогового законодательства была невозможна, поскольку основная масса налогоплательщиков имела просроченную задолженность. В-третьих, масштабы накопленной недоимки порождали непродуманные попытки решения проблемы, которые ее только усугубляли. Правительство разрешало неденежную и зачетную уплату налогов, проводило налоговые амнистии, многочисленные кампании по реструктуризации налоговой задолженности[29].

Постановление Совета Министров – Правительства РФ «О мерах по стабилизации финансового положения предприятий и объединений топливно-энергетического комплекса» от 13 июля 1993 года № 672 нарушило первоочередность платежей в бюджет, так как разрешило 40% средств от реализации продукции не направлять на погашение задолженности по платежам в республиканский бюджет, а оставлять в распоряжении предприятий. Это также способствовало росту недоимок.

Уклонение от налогов

В мире налоговые платежи снижаются с использованием: учетной политики, позволяющей максимально откладывать зачисление выручки и как можно быстрее фиксировать затраты; противоречий в налоговых законах и нормативной базе; законных льгот по налогам и противозаконного уклонения от налогов. Российские компании в 1990-х годах обогатили эту международную практику творческими находками.

Учетная политика. Быстрее фиксировать затраты позволяла ускоренная амортизация активной части основных фондов. В России с 1991 года ускоренная амортизация была ограничена активной частью основных фондов, которые использовались для увеличения выпуска вычислительной техники, прогрессивных видов оборудования, расширения экспорта. И это решение необходимо было согласовывать с плановыми органами. Малые предприятия имели право в первый год эксплуатации дополнительно списывать на себестоимость до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет.

С 1 января 1992 года предприятиям разрешили в связи с ростом цен индексировать амортизационные отчисления, увеличивать (но не более чем вдвое) амортизационные отчисления по активной части основных фондов, введенных в действие после января 1991 года, и со сроком службы свыше трех лет. Но уже с 1 июля 1992 года индексацию отменили в связи с переоценкой основных фондов.

До переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1995 года амортизационные отчисления индексировались в соответствии с индексом инфляции. Ускоренную амортизацию основных фондов разрешили для высокотехнологичных отраслей и внедрения эффективных машин по перечню, устанавливаемому правительством.

Льгота для малых предприятий позволяла списывать в качестве амортизационных отчислений до 50% первоначальной стоимости основных фондов в первый год функционирования фирмы. Но это стимулировало не развитие малого предпринимательства, а вынесение капиталоемких производств за рамки материнской компании, приобретение ими статуса малых предприятий.

Налоговые льготы. От налога на прибыль и НДС были освобождены предприятия, в которых инвалиды составляли не менее 50% работников. Но практика 1990-х годов показала, что их открывали чаще всего не ради производства продукции и создания рабочих мест для инвалидов, а для уклонения от налогов предприятий, не имевших отношения к их трудоустройству. Таким же способом уходили от налогов через предприятия, принадлежавшие общественным организациям, у которых налогооблагаемая прибыль уменьшалась на сумму, направленную на финансирование уставной деятельности учредителей.

Широко использовались и налоговые каникулы. Они изначально предназначались для поддержки предприятий на этапе их становления, но активно применялись для уклонения от налогов. По окончании налоговых каникул предприятие либо закрывалось, имея незначительные активы, либо его работа замораживалась. В обоих случаях основная деятельность переводилась в новую фирму, которая получала новые льготы. Как показала практика, наибольшую выгоду от налоговых каникул имели те редкие компании, которые получали прибыль вскоре после своего образования. Однако эти высокорентабельные, быстро окупаемые проекты были бы реализованы и без каникул.

В 1992 году в России ввели квотирование и лицензирование экспорта и экспортные пошлины, чтобы, с одной стороны, принести существенные доходы бюджету, а с другой – снизить разрыв между эффективностью экспорта (в основном сырьевого) и продажами на внутреннем рынке.

В июле 1992 года был введен временный импортный таможенный тариф (в сентябре он стал постоянным) и установлен порядок экспорта стратегически важных сырьевых товаров через спецэкспортеров. До этого импортируемые товары пошлинами не облагались.

Задачу обеспечения российских потребителей сырьевыми товарами в 1992 году успешно решили, хотя темпы либерализации цен в сырьевом секторе оказались значительно ниже планировавшихся, а мобилизованные в бюджет средства – в 5–7 раз меньше ожидаемых, потому что отдельным предприятиям и целым регионам предоставили огромные льготы по экспортным и импортным пошлинам.

Поэтому в 1993 году, чтобы увеличить поступления в бюджет, экспорт энергоносителей и военной техники сделали централизованным. Государство покупало у предприятий-экспортеров продукцию по ценам ниже мировых и экспортировало ее по мировым ценам. В 1993 году бюджет получал от централизованного экспорта одной тонны нефти 60–65% мировой цены, или 65–70 долларов. Предприятие, экспортировавшее по квотам для государственных нужд, освобождалось от экспортных пошлин.

В 1993 году этот механизм работал вполне удовлетворительно. Доходы от централизованного экспорта составили около 2,5% ВВП и компенсировали падение таможенных пошлин с 2 до 1,6% ВВП. В целом доходы от внешнеэкономической деятельности возросли с 3,8 до 4,1% ВВП.

Но из-за роста реального курса рубля и внутренних цен на энергоносители эффективность их экспорта снижалась весь 1993 год. Поэтому к концу года были уменьшены ставки экспортных пошлин в среднем на 50% и почти вдвое сокращен перечень товаров, ими облагаемых. В результате поступления валютных средств от экспортной деятельности оказались намного ниже ожидаемых. Квоты и вывозные льготы, предоставленные централизованным экспортерам, перестали окупаться.

Указ Президента РФ «Об отмене квотирования и лицензирования поставок товаров и услуг на экспорт» от 23 мая 1994 года № 1007 был задуман для замены централизованного экспорта на обложение экспорта таможенными пошлинами при одновременной отмене льгот предприятиям-экспортерам. Ликвидация льгот во втором полугодии 1994 года даже при снижении ставки экспортного тарифа (на нефть – в 2,5 раза) привела бы к увеличению доходов бюджета. Выигрыш бюджета означал и проигрыш нефтяников. Они ответили агрессивным лоббированием. В результате уже в июне этот Указ был дополнен постановлениями, которые сохранили на весь 1994 год прежние тарифные льготы по поставкам нефти и нефтепродуктов.

С 1 июля 1994 года в России заработали новые ставки импортного тарифа. В основном были увеличены пошлины на продовольственные товары, львиная доля которых прежде ввозилась беспошлинно. С 1 января 1994 года ввели налог на импортируемые товары, освободили от НДС экспортируемые товары собственного производства и приобретенные, а также отдельные виды импортных товаров.

При всем видимом ужесточении тарифного регулирования импорта постоянно возникали проблемы с предоставлением льгот по налогам, связанным с ним. Нашумели истории со льготами, предоставленными спортивным организациям, Всероссийскому обществу инвалидов, Всероссийскому обществу слепых, Всероссийскому обществу глухих, Российскому фонду инвалидов войны в Афганистане[30], годовая величина которых достигала 1 млрд долларов.

Указами президента в 1994 году были предоставлены льготы также «Газпрому»[31], учреждениям культуры и искусства, кинематографии и архивной службы, органам внутренних дел, Главному управлению охраны, Калининградской области, Информационному телеграфному агентству России, Западно-Сибирскому металлургическому комбинату, нефтяным компаниям, АвтоВАЗу, «Автомобильному всероссийскому альянсу» и др.

Льготы предоставлялись и по решениям правительства: администрация Нижегородской области была освобождена от уплаты экспортных пошлин, Министерство обороны – от уплаты экспортных пошлин на реализуемое военное имущество, КамАЗ – от импортных пошлин за оборудование. Отдельные распоряжения позволяли не платить импортные пошлины на товары, закупаемые для проведения многочисленных спортивных соревнований.

Хотя предоставление льгот в 1992–1994 годах в сфере внешнеэкономической деятельности чаще всего преследовало разумные цели, их применение всегда вело к злоупотреблениям, выходило из-под контроля государства.

Противоречия законодательства. Уменьшать налоговые отчисления помогала и несогласованность различных льгот между собой. Так, в общую сумму выручки малых предприятий в первые два года не включалась выручка от реализации основных средств и имущества. В то же время при реализации основных фондов крупных предприятий налогом на прибыль облагалась разница между выручкой от реализации и остаточной стоимостью основных фондов, скорректированной на коэффициент инфляции. Поскольку коэффициент официально не был установлен, налогообложению подлежала вся разница между ценой продажи и нескорректированной остаточной стоимостью фондов по балансу, то есть весь номинальный прирост капитальной стоимости активов. Льготы же предоставлялись в основном при использовании прибыли на инвестиционные цели. Таким образом, если основные фонды по заниженной цене продавали некоему малому предприятию, оно было вправе реализовать их по рыночной цене и без каких-либо усилий получить не облагаемую налогом прибыль.

Активно использовалось и отсутствие в законодательстве четкого определения понятий «кредит» и «ссуда». Работники получали беспроцентные, бессрочные ссуды, которые, будучи практически безвозвратными, не облагались подоходным налогом.

Еще один способ: в 1992–1993 годах компании стремились занизить оборот, облагаемый НДС. Назначалась несколько заниженная цена продукции, которая фактически повышалась с помощью штрафов за невыполнение покупателем тех или иных условий, предусмотренных в договоре купли-продажи. Естественно, штрафы НДС не облагались. В 1994 году этот пробел в законодательстве ликвидировали.

Незаконные методы уклонения от налогов. Часть хозяйственных операций велась за наличные и не отражалась в официальном бухгалтерском учете, представляемом в налоговые органы. Товар продавался либо по заниженным (по сравнению с фактически уплаченными) отпускным ценам, либо за деньги, не учтенные в бухгалтерии (в этом случае данный товар впоследствии списывался на убытки в результате порчи или кражи).

Для сокращения налогов предприятия, особенно небольшие, предпочитали платить зарплату наличными, получаемыми от предприятий, которые специализировались на обналичивании средств клиентов по фиктивным договорам об оказании услуг. Эти предприятия-«однодневки» регистрировались на подставных лиц по поддельным документам и ликвидировались без уплаты налогов после проведения операций, принесших доходы. Кроме того, услуги по обналичиванию предоставляли предприятия торговли, сферы услуг или банки, у которых образовывались большие объемы неучтенной наличности. Банки, уходя от налогов, значительную часть зарплаты выдавали своим сотрудникам низкопроцентными или беспроцентными ссудами, которые клались на депозит. Доходы от депозитного вклада подоходным налогом не облагались.

В 1990-е годы обналичивание приобрело устрашающие масштабы. Практически в каждых газете или журнале печатали рекламу подобных услуг с указанием размеров комиссионных. Тем не менее налоговая служба и налоговая полиция не занимались борьбой с таким уклонением от уплаты налогов. К обналичиванию обычно прибегали мелкие фирмы, так как с ростом размеров сделки увеличивался риск повышенного внимания со стороны налоговой службы. В результате усилилась асимметричность налогового бремени, которое ложилось преимущественно на крупные предприятия[32].

Судя по тому, что в 1994 году налоги составили 24,4% ВВП, а недоимка – 2,4% ВВП, российский бюджет недосчитался около 10% налогов.

Борьба с налоговыми неплатежами

Все 1990-е годы правительство пыталось бороться с налоговыми неплатежами. Так, в декабре 1993 года налоговым органам было предоставлено право обращать обязательства предприятий по платежам в бюджет на их дебиторов[33]. В мае 1994 года упорядочили учет налогоплательщиков в налоговых органах, включая регистрацию расчетных и иных счетов; налоговым органам разрешили бесспорно взыскивать недоимки по налогам с текущих валютных и других счетов; банки обязали информировать налоговиков о совершении физическими лицами операций на сумму свыше 10 тыс. долларов; неуплата налогов в течение трех месяцев была признана основанием для возбуждения дела о банкротстве предприятия; за расчеты наличными деньгами между предприятиями в сумме более 500 тыс. рублей, неоприходование наличности и хранение ее в кассе свыше установленных лимитов были установлены санкции[34].

С 1992 года фонды социального развития налоговых органов и налоговой полиции формировались за счет процентных отчислений от взысканных штрафов, поэтому они были заинтересованы не увеличить фискальные поступления в бюджет, а найти побольше ошибок на предприятиях при начислении и уплате налогов. В августе 1994 года формирование этих фондов наконец-то поставили в зависимость от фактических поступлений налогов в бюджет[35].

В помощь налоговым органам создавались специальные комиссии. В августе 1994 года была образована Оперативная комиссия правительства по совершенствованию системы платежей и расчетов. Ее возглавили первый вице-премьер О. Н. Сосковец (председатель), вице-премьер А. Б. Чубайс (заместитель председателя) и вице-премьер А. Н. Шохин (заместитель председателя). В мае 1995 года утвердили новый состав комиссии из 38 человек во главе с Чубайсом. Первым крупнейшим должником, по которому комиссия детально разбиралась уже в октябре 1995 года, стал «Нижневартовскнефтегаз», затем – предприятия Министерства путей сообщения. 22 апреля 1997 года, после персональных перемен в правительстве, комиссия была упразднена, ее функции перешли Комиссии правительства по оперативным вопросам во главе с А. Б. Чубайсом.

В год президентских выборов борьба с неуплатой налогов вышла на более высокий уровень из-за крайне тяжелой ситуации в этой сфере. В связи с невыполнением заданий по поступлению налогов11 октября 1996 года при президенте была создана Временная чрезвычайная комиссия по укреплению налоговой и бюджетной дисциплины (ВЧК)[36] во главе с В. С. Черномырдиным – как параллельная налоговым органам структура, с теми же целями и функциями. Ее образование должно было продемонстрировать влиятельным недоимщикам, что высшее руководство страны полно решимости бороться с налоговыми нарушениями. Эта мера вызвала противоречивую реакцию в обществе. Госдума даже направила в Конституционный суд запрос о правомочности создания ВЧК, которая получала право вмешиваться в хозяйственную деятельность компаний.

За работу ВЧК взялась рьяно. Только в ноябре 1996 года она назвала трех крупнейших должников: компанию «Алмазы России – Саха», Федеральную продовольственную корпорацию и Московский фонд обязательного страхования. Компания «Алмазы России – Саха» не уплатила налогов на сумму 2,5 трлн рублей, штрафные санкции только за нарушение валютного законодательства составили 379 млн долларов. Если бы удалось получить с нее все недоимки в госбюджет, то их хватило бы для того, чтобы покрыть половину задолженности по заработной плате всем государственным предприятиям (5 трлн рублей, или 926 млн долларов)[37]. Однако ВЧК не вписывалась в систему органов государственной власти и имела неопределенный юридический статус. В 1999 году ее ликвидировали.

Во второй половине 1990-х годов налоговые органы стали работать с крупнейшими налогоплательщиками, которые зачастую были и крупнейшими должниками. Сначала к ним жестких мер не применяли, но с конца десятилетия пытались укреплять их налоговую дисциплину. 6 января 1998 года даже было принято Постановление Правительства РФ «О мерах по обеспечению прозрачности расчетов с федеральным бюджетом РАО „ЕЭС России“, „Газпрома“, „Аэрофлота“ и организаций федерального железнодорожного транспорта» № 10.

Налоговый сепаратизм

Первые годы после распада Советского Союза ознаменовались всплеском налогового сепаратизма. Некоторые субъекты Федерации отказались перечислять в федеральный бюджет собранные на их территории налоги. Например, Челябинская область и Совет сибирских областей в 1992 году ввели одноканальную налоговую систему. Сначала все федеральные и региональные налоги поступали в региональный бюджет, а затем регион перечислял в федеральный бюджет фиксированную сумму платежей. Федеральный центр, слабевший из-за постоянного противостояния правительства и парламента, мог добиться соблюдения бюджетной дисциплины только в обмен на предоставление субъектам Федерации легальных гарантий их бюджетной обеспеченности и самостоятельности, в том числе за счет расширения фискальных полномочий.

Формально первая редакция Закона «Об основах налоговой системы в РФ» предусматривала минимальные налоговые полномочия субнациональных властей. Региональные налоги устанавливались законодательными актами РФ и взимались на всей ее территории. Регионы могли только варьировать ставки региональных налогов, если иное не было установлено федеральным законом. Органы местного самоуправления к тому же могли не вводить на своей территории некоторые местные налоги. В то же время регионам и муниципалитетам не запрещалось вводить дополнительные налоги.

В 1992 году регионам и муниципалитетам предоставили право устанавливать дополнительные льготы по федеральным налогам в пределах сумм, зачисляемых в их бюджеты. Это стимулировало недобросовестную налоговую конкуренцию между регионами. В частности, возникали внутренние зоны пониженного налогообложения (так называемые внутренние оффшоры), в которых налогоплательщики из других регионов регистрировались исключительно для минимизации налоговых обязательств. Обычно они создавались в небольших республиках и автономных округах (например, в экономически слаборазвитой Ингушетии[38], Калмыкии, Республике Алтай). Позднее от региональных налогов были освобождены предприятия в Мордовии, Эвенкийском и Чукотском АО.

Напряженность в отношениях центра и субъектов Федерации достигла кульминации к концу лета 1993 года. Тогда несколько областей приняли решение о прекращении перевода федеральной доли налогов в республиканский бюджет. В 1993 году особенно обострились отношения центра с Татарстаном, Башкортостаном, Якутией и Чечней, которые большую часть года перечисляли в федеральный бюджет лишь фиксированную сумму, а Чечня – вообще ничего. Только прекратив финансирование федеральных программ и предоставление кредитов, Минфин склонил большинство этих республик к переговорам, а затем и к возобновлению платежей в федеральный бюджет.

После роспуска Верховного Совета в октябре 1993 года правительство остро нуждалось в поддержке региональных властей. Чтобы получить ее, Б. Н. Ельцин издал Указ Президента РФ «О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с субъектами Российской Федерации с1994 года» от 22 декабря 1993 года № 2268, который ознаменовал переход от принципа единства налоговой политики к налоговой децентрализации. В дополнение к налогам, установленным федеральным законодательством, органы власти субъектов Федерации и местные органы власти получили право устанавливать и вводить любые налоги без ограничения их размера.

Правомерность Указа № 2268 вызывала серьезные сомнения, так как указы президента не могут противоречить действующим законам. Но поскольку он был издан в период особых полномочий президента, то приобрел силу закона, и все положения Закона «Об основах налоговой системы в РФ» относительно прав регионов в установлении собственных налогов применялись лишь в части, не противоречившей этому Указу. Такое положение не только приводило к неравномерной налоговой нагрузке на налогоплательщиков различных регионов и муниципалитетов, но и нарушало конституционные права граждан и единое экономическое пространство страны.

В то время на субнациональном уровне часто вводились налоги, мешавшие свободному перемещению товаров, работ и услуг. Например, Дума Ставропольского края 6 октября 1994 года утвердила «Временное положение о пребывании и определении на постоянное место жительства в Ставропольском крае». По нему право граждан на выбор места жительства в Ставропольском крае реализовалось только за деньги. А определиться на постоянное место жительства в населенных пунктах Кавказских Минеральных Вод Ставропольского края можно было лишь по специальному разрешению, которое выдавалось в пределах ежегодных квот, равных 0,5% числа жителей соответствующего населенного пункта.

Введение на региональном уровне фискальных платежей, нарушавших конституционное право граждан на свободу передвижения и выбор места жительства, неоднократно обжаловалось в Конституционном суде. В частности, 4 апреля 1996 года он принял компромиссное решение: с одной стороны, признал введение платежей «за благоустройство территории» законным, а с другой – указал, что они не могут быть чрезмерными и должны предусматривать определенные льготы[39].

С 1 января 1997 года право регионов на введение налогов и сборов, не предусмотренных федеральным законодательством, было отменено[40]. Вступившая в силу в 1999 году часть 1 Налогового кодекса четко постановила, что все элементы налогообложения по федеральным налогам и сборам определяются исключительно федеральными законами. Региональные и местные налоги устанавливаются федеральными законами и вводятся в действие законами субъектов Федерации и нормативными актами органов местного самоуправления, принятыми в соответствии с Налоговым кодексом. Не допускается введение налогов, нарушающих единое экономическое пространство РФ, в частности прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории России товаров (работ, услуг) или денег, либо иначе ограничивающих не запрещенную законом экономическую деятельность.

Проблемы налоговой системы в 1996–1998 годах

В 1996 году прошли президентские выборы, которые стали ключевым фактором не только политической, но и экономической жизни России.

Весной того же года самой острой темой обсуждения в парламенте, СМИ и экономических кругах были итоги исполнения федерального бюджета в I квартале. Причина – чрезвычайно низкий уровень его исполнения и особая предвыборная ситуация в стране. Бюджет на 1996 год был принят 31 декабря 1995 года. Он предусматривал налоговые доходы в размере 12,3% ВВП, общие доходы – 15,1% ВВП, расходы – 18,9% ВВП, дефицит – 3,8% ВВП. Уже с первых месяцев года стало ясно, что выполнить его нереально. Тем не менее на рассмотрение Госдумы постоянно вносились законопроекты, которые увеличивали расходные статьи федерального бюджета.

Налоговые поступления стали снижаться еще в 1995 году: к концу года они упали до 21,7% ВВП. Налоговые поступления в федеральный бюджет в 1995 году составляли около 10–11% ВВП, в целом доходы консолидированного бюджета – 26,1% ВВП, доходы федерального бюджета – 13,8% ВВП.

Некоторое снижение уровня государственных доходов в первые месяцы года стало традиционным в России с 1992 года[41]. Но в 1996 году падение было обвальным. Налоговые поступления в федеральный бюджет в январе 1996 года по сравнению с концом 1995 года снизились с 10,3 до 6,8% ВВП, а в консолидированный бюджет – с 21,7 до 14,4% ВВП. В I квартале 1996 года план по доходам консолидированного бюджета был выполнен лишь на 69,7%, в том числе по налоговым поступлениям – на 62,8%. В январе – июне 1996 года налоговые платежи в федеральный бюджет составили 7,7% ВВП против 10,8% ВВП в январе – июне 1995 года.

Главная причина снижения доходов бюджета – рост недоимки по налогам, вызванный политической неопределенностью. Предприятия в преддверии выборов сократили перечисление налогов в бюджет. Они надеялись и на послабления, сделанные в популистских целях в ходе предвыборной борьбы, и на вероятную налоговую амнистию в случае прихода коммунистов к власти. Росту недоимок способствовал и плохо продуманный механизм предоставления отсрочки по налогам, установленным Указом Президента РФ от 19 января 1996 года.

Налоговый кризис, резко обострившийся на рубеже 1995–1996 годов, оказался сложным феноменом. Если бы дело ограничивалось только выборами, то собираемость налогов должна была вернуться во втором полугодии хотя бы к исходному уровню. Но реальная ситуация оказалась иной. Налоговая проблема, смягчившись в середине года, вновь резко обострилась осенью.

После выборов налоговые поступления в федеральный бюджет несколько увеличились, а потом стабилизировались: фискальный кризис не был преодолен. Позиции федерального правительства в сборе налогов были слабы, а компании опасались потерять свои конкурентные преимущества в случае соблюдения налоговой дисциплины. Большинство субъектов Федерации было вовлечено в кампанию региональных выборов, что мешало им проводить жесткую политику по отношению к предприятиям.

Осенью 1996 года удалось переломить ситуацию, когда больше половины российских предприятий не платили налоги в бюджет. Доходы стали поступать. Благодаря снижению недоимок налоговые доходы федерального бюджета выросли с 8,4% ВВП в октябре до 8,7% ВВП в ноябре и 9,7% ВВП в декабре, а доходы консолидированного бюджета – с 19,1 до 19,4 и 21% ВВП соответственно. Но удержать эту тенденцию правительство не смогло, потому что резко увеличилось давление на исполнительную власть влиятельных компаний и регионов. И новая болезнь Б. Н. Ельцина опять ввергла страну в политическую неопределенность.

Из-за падения налоговых поступлений рос дефицит бюджета, хотя и немного снизившись в сентябре – октябре 1996 года. Этому способствовало осеннее сокращение расходов государства. Определенную роль в этом сыграл Указ Президента РФ «О неотложных мерах по обеспечению режима экономии в процессе исполнения бюджета во втором полугодии 1996 года» от 18 августа 1996 года № 1208. Он временно приостановил действие всех решений об увеличении расходов бюджета, за исключением указов по выплате пенсий и постановления по обеспечению жильем военнослужащих. Такое решение способствовало поддержанию финансовой стабильности, но противоречило политической этике. Исполнительная власть нарушала свои обязательства, в том числе предвыборные.

В августе 1996 года было сформировано новое правительство, которое основную свою задачу на 1997 год видело в преодолении бюджетного кризиса. В I квартале 1997 года налоговые поступления в федеральный бюджет оказались рекордно низкими (в январе они составили 5,7% ВВП, что примерно на 1% ВВП ниже, чем в январе 1996 года). Налоговые платежи в начале года упали из-за промедления с проведением налоговой реформы и неспособности правительства к решительным мерам по сокращению недоимки в бюджет.

Во II квартале 1997 года после изменения состава правительства, которое продекларировало переход к жесткой фискальной политике, налоговые поступления заметно повысились и достигли 9,2% ВВП за первые пять месяцев, а общие доходы бюджета превысили 10% ВВП. Хотя собираемость доходов выросла, первоначальный план поступлений в бюджет – без учета секвестра – был выполнен в первом полугодии лишь на 64%. Благодаря улучшению ситуации с доходами правительство значительно увеличило государственные расходы.

13 июня 1997 года приняли Бюджетный кодекс в первом чтении, а 19 июня – части 2, 3 и 4 Налогового кодекса в первом чтении. Налоговый кодекс был нацелен на повышение справедливости и нейтральности налоговой системы за счет сокращения льгот и борьбы с уклонением от налогов. Принятие Бюджетного кодекса помогло упорядочить бюджетные процедуры и повысить их качество. Но Госдума потом отменила свое решение по Налоговому кодексу, постановив в ноябре 1997 года вернуться к его рассмотрению в первом чтении.

В первом полугодии 1997 года удалось постепенно сократить недоимки по налоговым поступлениям в бюджет благодаря жесткой позиции правительства и его настойчивой борьбе с неплатежами. Но уже в июле значительно сократились текущие налоговые платежи и выросла недоимка. Эти тенденции сохранялись и осенью 1997 года: компании поняли, что позиция правительства по отношению к неплательщикам смягчилась. Не было принято сколько-нибудь жестких мер по отношению к недоимщикам, не желавшим реструктурировать свои долги в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 5 марта 1997 года № 254. Не работали инструменты государственного воздействия на неплательщиков (Закон «О несостоятельности (банкротстве) предприятий», порядок обращения взыскания на имущество неплательщика и др.).

Налоговые поступления немного выросли осенью 1997 года благодаря сокращению квот на прокачку нефти по экспорту для государственных нужд и распределению этих квот среди предприятий-должников с условием погашения их задолженности перед федеральным бюджетом.

Важной причиной финансового кризиса 1998 года стало то, что ни одно российское правительство после распада СССР не смогло обеспечить принятие и, главное, исполнение реалистичного бюджета. Поскольку не получалось покрыть расходы за счет налоговых поступлений, приходилось прибегать к эмиссионному финансированию дефицита (до 1995 года) и наращивать заимствования на внутреннем и внешнем финансовых рынках. Это делало национальную экономику крайне уязвимой к внутренним и внешним шокам. И она оказалась беззащитной перед событиями августа 1998 года.

Из-за дефолта 1998 года и банкротства частных банков кредитные организации не смогли исполнить поручения своих клиентов о перечислении налогов в бюджет, направленных непосредственно до и во время их банкротства. В результате пострадали интересы многих налогоплательщиков (в те годы налоговая обязанность признавалась исполненной с момента поступления налога в бюджет). Реакцией на это стало постановление Конституционного суда и внесение изменений в законодательство, согласно которым налог признавался уплаченным с момента предъявления налогоплательщиком платежного поручения на уплату налога при наличии достаточного для его выполнения остатка средств на счете. Вскоре появились новые схемы уклонения от уплаты налогов, когда налоговые расчеты стали вестись через проблемные банки, в результате начал страдать бюджет[42].

Важный этап в совершенствовании налоговой системы России начался со вступлением в силу 1 января 1999 года части 1 Налогового кодекса. В отличие от прежнего законодательства она прямо регулирует практически все значимые аспекты налогового администрирования, определяет налоги и сборы, взимаемые в России, порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов[43], организационно-правовые основы деятельности налоговых органов, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов[44], формы и методы налогового контроля, ответственность за совершение налоговых правонарушений, порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Введение в действие части 1 Налогового кодекса явилось предтечей масштабной налоговой реформы 2000-х годов.

Налоговая реформа начала 2000-х годов

Налоговая реформа, проведенная в 2000–2002 годах, и ее уточнение в 2003–2007 годах были частью «Стратегии развития Российской Федерации до 2010 года», называемой также «программой Грефа» (руководителя Центра стратегических разработок, впоследствии министра экономического развития и торговли). Если в идеологическом отношении эта программа знаменовала собой следующий этап после программы Е. Т. Гайдара 1992 года, то в содержательном плане она была непосредственно связана с программой правительства «молодых реформаторов», изложенной в Послании Президента РФ Федеральному Собранию в марте 1997 года[45].

Налоговая реформа 2000-х годов – самая успешная реформа этого периода. Благодаря ей значительно снизились налоговые ставки, упростился механизм обложения, увеличилась нейтральность налоговой системы. Сократилось количество налогов и сборов: в 1990-х годах существовало 53 вида налогов и сборов, в первоначальной редакции главы 2 Налогового кодекса – 28 (16 федеральных, 7 региональных и 5 местных), после 2004 года – 14 (9 федеральных, 3 региональных, 2 местных налога). При этом удалось существенно увеличить фискальные поступления в бюджет.

В тот период налоговое законодательство постоянно менялось, это позволило достаточно быстро нейтрализовать возникавшие проблемы, адаптировать его к российским реалиям, в том числе бороться с уклонением от уплаты налогов. Налоговая реформа проводилась «дозированно», что снижало издержки налогоплательщиков по приспособлению к менявшемуся законодательству. Но непрерывные изменения были неудобны и непредсказуемы для налогоплательщиков, и к 2007 году возникла усталость от реформ. Стало важнее обеспечить стабильность налогового законодательства, чем дальше его совершенствовать.

Например, Е. Г. Ясин высказался по этому поводу однозначно: «Налоговая система надоела всем. Не в том смысле, чтобы не платить налоги, а в том, что все время идут бесконечные разговоры, что надо еще раз ее поменять. …Я не считаю, что наша налоговая система идеальна, но лично я глубоко убежден, что никаких идеальных налоговых систем вообще нет. …Можно ее совершенствовать, но только в том случае, если вы будете проводить реформы в других областях»[46].

После вступления в силу Налогового кодекса в 2001 году единую Инспекцию по работе с крупнейшими налогоплательщиками при Министерстве по налогам и сборам разделили на 3 специализированные: в нефтяной промышленности, в газовой промышленности и в сфере производства и оборота алкогольной и табачной продукции. Потом появились и другие инспекции по работе с крупнейшими налогоплательщиками. В июле 2004 года само Министерство по налогам и сборам преобразовали в Федеральную налоговую службу, а его функции по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности, по разъяснению законодательства о налогах и сборах передали Министерству финансов[47]. С 1 июля 2003 года ликвидировали Федеральную службу налоговой полиции, ее полномочия по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений передали МВД.

Для урегулирования отношений между центром и регионами, упорядочения налоговых доходов в августе 2001 года была принята «Программа развития бюджетного федерализма в РФ на период до 2005 года»[48], в которой ставились задачи:

– расширить налоговые полномочия органов власти субъектов и местного самоуправления при одновременном предотвращении недобросовестной налоговой конкуренции и обеспечении единого налогового пространства;

– законодательно закрепить основные доходные источники за региональными и местными бюджетами на постоянной основе;

– сократить масштабы расщепления налоговых поступлений между уровнями бюджетной системы;

– отказаться от практики централизации поступлений по региональным и местным налогам в вышестоящие бюджеты;

– обеспечить уплату налогов, поступающих в региональные и местные бюджеты, по месту фактической деятельности предприятий, ликвидировать внутренние оффшорные зоны, ввести правовые и финансовые механизмы по противодействию недобросовестной налоговой конкуренции.

На практике были решены только вторая, четвертая и пятая задачи. В частности, в 2004 году Бюджетный кодекс пополнился статьями, закрепившими разграничение налоговых доходов между разными уровнями бюджетной системы. Что касается расширения налоговых полномочий региональных и местных властей, то они даже сократились по сравнению с 1990-ми годами из-за ликвидации права предоставлять льготы по федеральным налогам. Не сильно повысилась и доля поступлений от региональных и местных налогов в общем объеме налоговых доходов региональных и местных бюджетов[49].

Отмена оборотных налогов и налога с продаж

Один из важнейших результатов налоговой реформы – поэтапная отмена экономически неэффективных оборотных налогов. С 2001 года отменили налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (1,5% выручки от реализации), ставку налога на пользователей автодорог снизили с 1,25–3,75 до 1% оборота, а в 2003 году его полностью ликвидировали.

Чтобы компенсировать потери от отмены налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, в 2001 году ввели муниципальный налог на прибыль организаций со ставкой не выше 5%, хотя ожидаемого результата это не принесло. В 2001 году ввели акцизы на дизельное топливо и моторные масла, а также резко повысили акцизы на бензин, что компенсировало потери от снижения ставки по налогу на пользователей автодорог.

Отмена оборотных налогов расширила базу по налогу на прибыль организаций: в 2001 году поступления по нему выросли на 0,36% ВВП, а в 2003 году – еще на 0,12% ВВП (табл. 2). Кроме того, в 2003 году вступили в силу дополнительные меры, направленные на замещение выпадающих от отмены оборотных налогов доходов. Стали индексироваться ставки акцизов, одновременно часть их взимания была перенесена на конечное потребление. Ставки земельного налога повысились в 1,8 раза с передачей федеральной части поступлений в региональные бюджеты.

Отмена оборотных налогов, несмотря на компенсационные меры, значительно снизила налоговую нагрузку на экономику (табл. 2). Тут налоговая реформа принесла пользу, так как оборотные налоги были экономически неэффективны и негативно влияли на производство товаров с длинной производственной цепочкой. Кроме того, они взимались с выручки от реализации, и если рентабельность производства была менее 4,2%, то оно автоматически становилось убыточным.

Вместе с тем с отменой оборотных налогов сократились затраты на ЖКХ и дорожное хозяйство. Так, даже федеральные расходы на дорожное хозяйство за 2001 год уменьшились с 0,75 до 0,55% ВВП. Компенсационные меры не смогли восполнить выпадающие доходы региональных и местных бюджетов. Несмотря на то что отмена оборотных налогов усугубила финансовый дефицит в ЖКХ и дорожном хозяйстве, были созданы предпосылки для устойчивого экономического роста и увеличения доходов консолидированного бюджета. Впоследствии это позволило государству создать резервы для финансирования этих отраслей. В 2007 году был образован Фонд реформирования ЖКХ в размере 250 млрд рублей (0,76% ВВП), 300 млрд рублей (0,91% ВВП) были направлены на капитализацию Банка развития и Инвестиционного фонда, 100 млрд рублей (0,3% ВВП) – на развитие улично-дорожной сети.

В 2004 году отменили крайне неэффективный налог с продаж: возникало дублирование обложения НДС и налогом с продаж, трудно было определить резидентство налогоплательщика. С отменой налога с продаж налоговая нагрузка на экономику снизилась на 0,35%. Но возросла концентрация налоговых доходов в федеральном бюджете, так как уменьшились доходы бюджетов субъектов Федерации.

Налог на доходы физических лиц

Реформа налога на доходы физических лиц (НДФЛ) 2000 года отменила прогрессивную шкалу налога, установила плоскую единую ставку, сократила льготы и упростила процедуры уплаты и сбора налога. До реформы роль подоходного налога в России была невелика по сравнению с развитыми странами и наиболее успешными переходными экономиками. В них доля подоходного налога в общей сумме налоговых поступлений колебалась в пределах 25–35%. В России к 2000 году она снизилась до 6,5%. Это было вызвано низкими доходами населения, сложностью законодательства и многочисленными льготами по подоходному налогу, слабым администрированием сбора налога и, как следствие, массовым уклонением от его уплаты[50].

Хотя подоходный налог играл скромную роль в общих доходах всей бюджетной системы России, его поступления составляли примерно 20% налоговых доходов в бюджетах регионов и муниципалитетов. У региональных властей могло возникнуть опасение, что снижение предельной ставки подоходного налога повлечет за собой сокращение доходов их бюджетов. Но поскольку уклонение от налога приобрело гигантские масштабы, региональные власти осознали, что для легализации теневых доходов необходимо снизить ставку подоходного налога.

В середине 2000 года была установлена плоская шкала налога на доходы физических лиц по единой ставке в 13%. Исходили из того, что это не должно привести к падению поступлений, наоборот, стимулы к легализации расширят налоговую базу за счет выхода из тени высоких доходов. Надежды оправдались. Была обеспечена большая справедливость подоходного налога, упростилась процедура уплаты налога, сократились расходы на его администрирование, так как уменьшилось число ситуаций, когда требовалось декларировать доходы.

Чтобы исключить возможность трансформации зарплаты в доходы, не облагаемые подоходным и единым социальным налогами, была установлена ставка в размере 35% в отношении любых выигрышей и призов в части, превышающей 2000 рублей; определенных сумм страховых выплат по договорам добровольного страхования, заключенных на срок менее 5 лет; некоторых процентных доходов по вкладам в банках; сумм материальной выгоды от использования заемных средств.

По ставке 30% облагались все доходы физических лиц – нерезидентов РФ[51]. Такая же ставка была установлена и по дивидендам, при этом налог на прибыль, уплаченный с распределяемых доходов, зачитывался в счет обязательств по подоходному налогу. В 2001 году, когда была принята глава Налогового кодекса, посвященная налогу на прибыль, дивиденды, получаемые физическими лицами, стали облагаться по ставке 6% у источника, а уплаченный с распределяемых доходов акционерных обществ налог на прибыль перестал зачитываться в счет обязательств по подоходному налогу.

Были установлены стандартный налоговый вычет в 400 рублей за каждый месяц налогового периода до периода, в котором доход превысил 20 тыс. рублей, и налоговый вычет на ребенка – 300 рублей до месяца, в котором указанный доход превысил 20 тыс. рублей. А также ввели социальные налоговые вычеты: по расходам на благотворительность – с ограничением в виде 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде; по расходам на образование – в размере не более 25 тыс. рублей; по медицинским расходам – в размере не более 25 тыс. рублей.

Сохранились существенные льготы в обложении прироста капитальной стоимости активов. Например, разрешили производить вычеты из базы налога сумм, полученных в налоговом периоде от продажи недвижимости, находившейся в собственности налогоплательщика менее 5 лет[52], в размере не более 1 млн рублей, а также сумм, полученных от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее 3 лет, но не превышавшей 125 тыс. рублей. При продаже жилых домов, квартир, дач и земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика 5 лет[53] и более, а также иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика 3 года и более, имущественный налоговый вычет предоставлялся в размере сумм, полученных налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Также сократили список льгот по подоходному налогу. В частности, отменили льготу по денежному довольствию военнослужащих.

Реформа налога на доходы физических лиц полностью себя оправдала. При снижении предельной налоговой ставки существенно выросли его поступления: за 2000–2007 годы консолидированный бюджет получал ежегодно дополнительно около 1% ВВП доходов. Одновременно повысились его фискальная роль и доля в общих налоговых доходах. Благодаря плоской шкале значительно сократились уклонения от уплаты налога.

В июле 2004 года с 6 до 9% была повышена налоговая ставка по доходам от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов[54], что увеличило поступления НДФЛ примерно на 0,01% ВВП.

С 1 января 2005 года был увеличен стандартный вычет для налогоплательщиков, на обеспечении которых находятся дети[55]. На каждого ребенка до 18 лет и на каждого учащегося дневной формы обучения до 24 лет сумма вычета поднялась с 300 до 600 рублей в месяц. При этом поступления по НДФЛ снизились незначительно – менее чем на 0,05% ВВП.

С 1 января 2003 года максимальный размер социальных налоговых вычетов был поднят до 38 тыс. рублей[56], а с 1 января 2007 года – до 50 тыс. рублей[57].

Изменилась система ограничений на социальные вычеты. Если раньше устанавливались индивидуальные ограничения для каждого социального вычета, то начиная с 1 января 2007 года ввели общее ограничение для совокупности социальных вычетов в размере 100 тыс. рублей[58]. Такая мера расширила свободу налогоплательщика по применению социальных вычетов.

В 2006 году представленные социальные налоговые вычеты были крайне незначительными: вычеты на образование составили около 12 млрд рублей (это привело к потере 0,17% поступлений), на лечение – 1,5 млрд рублей (потеря – 0,02% поступлений). Всего около 530 тыс. налогоплательщиков обратились за получением вычета на образование и лишь 70 тыс. – на лечение. Из-за сложной и длительной процедуры возмещения многие налогоплательщики предпочли не тратить время и нервы на получение налогового вычета, размер которого будет несопоставим с понесенными расходами. Из доходов, освобождаемых от налогообложения, были исключены доходы, получаемые как дарение, если их сумма превышает 4 тыс. рублей. За счет этой меры поступления по НДФЛ увеличились в 2006 году на 175 млн рублей.

С1 января 2007 года отменили налоговые вычеты, предоставляемые по доходам от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.

Изменения налогового законодательства не только повлияли на поступления НДФЛ, но и способствовали росту деловой активности и легализации налоговых доходов в 2001–2007 годах (табл. 3).

На протяжении 2000-х годов постоянно возникал вопрос о необходимости большей прогрессивности налогообложения индивидуальных доходов. Если в целом идея прогрессивного налогообложения доходов самых обеспеченных граждан может найти определенную поддержку в обществе, то по вопросу, насколько прогрессивным должен быть НДФЛ и с какого уровня доходов должна начинаться прогрессия, общественного консенсуса достичь крайне сложно. Ведь к богатым люди склонны относить тех, кто богаче их самих. В результате по-настоящему широкую общественную поддержку может получить вариант, когда нынешняя плоская шкала НДФЛ сохранится для подавляющего большинства налогоплательщиков, а доходы самых богатых граждан будут облагаться по прогрессивной ставке. Но чем выше доход человека, тем больше у него возможностей по уклонению от уплаты налогов.

Кроме того, плоская шкала снижает административные и судебные издержки. Да и по сравнению с прогрессивной плоская шкала подоходного налога стимулирует увеличение рабочего времени, более поздний выход на пенсию и интенсификацию труда.

Более того, отказ от плоской шкалы НДФЛ в России в среднесрочной перспективе противоречит одному из принципов государственного управления – постоянство правил игры. Нарушение многократных обещаний президента и правительства не изменять ставку НДФЛ усилит недоверие бизнеса к власти, сократит приток иностранных инвестиций и ускорит бегство отечественного капитала за границу.

К тому же для увеличения прогрессивности налоговой системы необходимо наиболее прогрессивные налоги закреплять за федеральным центром, а наименее прогрессивные – за регионами. Введение прогрессивной шкалы НДФЛ усилит дифференциацию бюджетной обеспеченности регионов и муниципальных образований: богатые регионы станут еще богаче и смогут предоставлять больше общественных благ своим жителям. Это вызовет межрегиональную политическую напряженность.

Единый социальный налог

После вступления в силу главы «Единый социальный налог» Налогового кодекса с 1 января 2001 года все социальные платежи объединили в единый социальный налог (ЕСН), суммарная (налогоисключающая) ставка социальных отчислений (единого социального налога) снизилась с действовавших в 2000 году 38,5%, уплачиваемых работодателем, и 1%, уплачиваемого работником, до 35,6%; для самозанятых – с 24,2 до 22,8%; для сельхозпредприятий базовая ставка ЕСН была установлена в размере 26,1%; для адвокатов она уменьшилась с 29,6 до 17,6%. Была введена регрессивная ставка ЕСН: с 1 января 2002 года ставка, применяемая при налоговой базе свыше 600 тыс. рублей, была снижена с 5 до 2%.

Реформа социальных платежей в 2001 году почти не повлияла на поступления в бюджет. Изменение средней эффективной ставки ЕСН вызвало пропорциональное снижение его поступлений примерно на 35 млрд рублей. Но благодаря снижению средней предельной ставки меньше стало уклонений от уплаты налога: эффект составил около 35 млрд рублей.

На бюджетных доходах сказалось повышение суммарных (декларируемых и недекларируемых) доходов домашних хозяйств, оцененных по изменению расходов (плюс 11,1 млрд рублей), а также увеличение поступлений вследствие роста цен в экономике (на 95,5 млрд рублей).

С 2005 года базовую ставку ЕСН снизили с 35,6 до 26%. Ожидалось, что снижение предельной ставки налогообложения плательщиков с доходами до 100 тыс. рублей в год будет способствовать легализации доходов.

В результате реформы поступления ЕСН в бюджет сократились на 302,1 млрд рублей (на 27,8% по сравнению с 2004 годом), или на 1,4% ВВП. Дальнейшее снижение эффективной ставки ЕСН в 2005 году приводило к потере примерно 28% поступлений ЕСН по сравнению с ситуацией, если бы ставка снижена не была.

В 2006 году реформирование ЕСН продолжилось. Изменения, внесенные в Налоговый кодекс[59], затронули лишь распределение ставки ЕСН. В целом ставка налога не изменилась. Также сохранили на прежнем уровне и размер ставки ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет. Но изменили ставки налога, по которым он исчислялся в Фонд социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования. С 1 января 2006 года основная ставка, по которой подсчитывают ЕСН налогоплательщики-работодатели, стала распределяться так: в федеральный бюджет – 20%, в Фонд социального страхования – 2,9 (до 2006 года – 3,2%), в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования – 1,1 (до 2006 года – 0,8%), в территориальные фонды обязательного медицинского страхования – 2,0%.

В результате модификации налогового законодательства в 2001–2007 годах никакого повышения сборов ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование в ответ на значительное снижение налоговой ставки не произошло даже с учетом роста деловой активности и легализации налоговых доходов благодаря изменению законодательства (табл. 4).

Налог на прибыль организаций

В 2000–2007 годах сильно менялись поступления налога на прибыль организаций в реальном выражении и в долях ВВП (рис. 2).

На поступление налога на прибыль в 2001 году положительно повлияли расширение налоговой базы из-за отмены оборотных налогов, изменение налогооблагаемой базы в связи с введением новых ставок акцизов, введение муниципальной ставки по налогу на прибыль организаций в размере 5%. Но поступления оказались гораздо меньше прогнозируемой величины в 1,34% ВВП.

С 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций». Основными ее новшествами стали: отмена значительной части льгот и вычетов, в первую очередь инвестиционной льготы; снижение ставки налога с 35[60] до 24%; снятие некоторых ограничений на принятие к вычету расходов, необходимых для ведения бизнеса; изменение начисления амортизации; переход с кассового метода на метод начислений[61].

Многие бизнесмены и часть экспертов крайне отрицательно отнеслись к методу начислений и отмене льготы на финансирование капитальных вложений. Постепенно с методом начислений все смирились. А споры по поводу отмены льгот, особенно инвестиционной, продолжаются и по сей день. Часто утверждается, что исчезновение стимулирующего эффекта льготы после ее отмены не было полностью компенсировано ни снижением ставок, ни разрешением вычета некоторых расходов, ни изменением порядка амортизации. Основной довод в пользу инвестиционной льготы – возможность предприятий снижать налоговые обязательства при инвестировании.

Однако эта льгота вызывала серьезные искажения в принятии решений об инвестировании средств[62]. Преимущества возникали у высокодоходных предприятий, а также в тех случаях, когда средняя налоговая норма амортизации была низкой. Выгоды создавались и для инвестирования из нераспределенной прибыли по сравнению с иными источниками, особенно с кредитами банков и займами (кроме некоторых видов облигаций). Этот подход спорен, поскольку инвестирование на новых предприятиях и в проекты, требующие масштабных вложений, обычно предполагает использование заемных средств или дополнительной эмиссии акций. Предприятия-монополисты могли с большей вероятностью получить выгоду в виде права полностью вычесть инвестиции из налоговой базы, чем предприятия конкурентных отраслей. Отмена льгот, которыми могли пользоваться не все налогоплательщики, компенсированная изменением правил расчета амортизации и снижением ставки, сделала налогообложение прибыли более нейтральным, выровняла налоговые условия для различных предприятий.

«Эффект реформы» оценен в табл. 5. Сокращение нагрузки на организации по налогу на прибыль колебалось от 0,82% ВВП в 2000 году до 1,87% ВВП в 2007 году. В 2002–2003 годах поступления по налогу на прибыль существенно не выросли в ответ на значительное снижение налоговой ставки. Дальнейший резкий рост поступлений был вызван, во-первых, значительным ростом цен на энергоносители в 2004–2007 годах[63], во-вторых, перечислением в бюджет в I квартале 2005 года платежа, связанного с погашением налоговой задолженности «ЮКОСом». Эти же моменты внесли вклад в увеличение поступлений в 2007 году.

Таким образом, в 2002–2003 годах снижение налоговой ставки и радикальная реформа налога на прибыль уменьшили поступления по этому налогу. Значительный рост поступлений в 2004–2005 годах во многом был обусловлен факторами, которые не зависели от успехов налоговой реформы. При этом сама реформа налога на прибыль оказалась в целом успешной, была достигнута главная ее цель – сделать налог более нейтральным для экономики. Власти сознательно пошли на снижение налогового бремени.

Налог на добавленную стоимость

Динамика поступлений налога на добавленную стоимость в 2001–2007 годах была хаотичной (табл. 6). В 2001 году поступления НДС достигли максимума в 7,17% ВВП. В том же году отменили ряд льгот по НДС, изменили порядок возмещения материальных затрат по вводимым в эксплуатацию объектам, расширили перечень товаров, облагаемых по ставке 10%. В результате налоговые поступления снизились уже в 2002 году до 6,96% ВВП. В 2004 году они продолжали падать (до 6,30% ВВП) из-за снижения ставки НДС с 20 до 18% и уменьшения импорта на 0,5 п.п. ВВП по сравнению с 2003 годом.

В 2005 году на поступления НДС в федеральный бюджет подействовала уплата в январе 2005 года этого налога, доначисленного по результатам налоговых проверок «ЮКОСа». Всего в федеральный бюджет дополнительно поступило 138 млрд рублей, или 0,64% ВВП. Без учета поступлений от «ЮКОСа» снижение продолжалось (6,18% ВВП), чему способствовало внесение в главу 21 Налогового кодекса дополнений, определивших перечень операций с жилой недвижимостью и земельными участками, которые не подлежали налогообложению. Был введен принцип «страны назначения» со странами СНГ, предусмотревший обязанность российских экспортеров уплачивать НДС на экспортируемую продукцию в бюджеты союзных государств и право облагать налогом импорт из этих стран.

В 2006 году бюджетные доходы от НДС упали до минимального уровня в 5,68% ВВП, так как, во-первых, перешли на обязательное использование метода начислений и при определении момента возникновения налоговых обязательств, и при возникновении права на налоговый вычет. В результате от налогообложения освобождались авансы, полученные, в частности, при экспортных поставках. По оценкам ФНС, только на этом основании в 2006 году бюджет недосчитался 0,9% ВВП (239 млрд рублей). Во-вторых, переход на общий порядок применения налоговых вычетов в части НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам при капитальном строительстве, обернулся потерей налоговых доходов в размере 0,47% ВВП (125 млрд рублей). Сами по себе эти меры не ведут к изменению бюджетных доходов в долгосрочной перспективе, но в краткосрочной вызывают резкие колебания налоговых доходов.

На сокращение поступлений от НДС, взимаемого с реализации товаров на территории России, повлияло увеличение в 2006 году размера выручки для освобождения организации и индивидуального предпринимателя от исполнения обязанностей налогоплательщика с 1 млн до 2 млн рублей без учета НДС, а также освобождение от налогообложения ряда операций[64].

В 2007 году продолжали сказываться последствия перехода от разрешительного к заявительному порядку возмещения НДС экспортерам, уплаченного ими по приобретенным товарно-материальным ресурсам. В 2007 году возмещения по данной статье составили 312,4 млрд рублей. Оставались высокими налоговые вычеты, предъявляемые подрядчиками при проведении капитального строительства в связи с переходом на общий порядок уплаты налога: 2005 год – 0,52% ВВП, 2006 год – 1,12% ВВП, 2007 год – 1,03% ВВП. В результате поступление НДС на товары, реализуемые на территории страны, снизилось на 341,2 млрд рублей.

В 2007 году удельный вес вычетов в начислениях увеличился на 3,96 п.п. ВВП. Это произошло из-за изменения порядка возмещения НДС при применении нулевой ставки. С 2007 года к операциям, не подлежащим обложению НДС, добавились реализация предметов религиозного назначения и религиозной литературы; ввоз на таможенную территорию России племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, овец, коз и лошадей и племенного яйца. Кроме того, в последние годы происходило снижение поступлений НДС, что связано как с увеличением сумм возмещаемого экспортерам НДС в условиях роста цен на нефть, так и с растущей популярностью специальных налоговых режимов, создающих законные основания для налоговой оптимизации бизнеса.

Все изменения законодательства о НДС можно разделить на две группы:

– постоянно влияющие на уровень налоговой нагрузки: наиболее существенное – снижение базовой ставки НДС с 20 до 18%. Как показала практика, снижение нагрузки по НДС, даже когда оно было постоянным, не привело к росту налоговых поступлений;

– временно влияющие на уровень налоговых поступлений: установление общего порядка принятия к вычету сумм НДС при инвестировании, переход на обязательное определение даты возникновения обязанности по уплате НДС всеми налогоплательщиками по методу начислений.

В 2007–2008 годах обострилась дискуссия о необходимости существенного снижения НДС. В апреле 2008 года Минэкономразвития направило в Минфин предложения по первоочередным мерам налоговой политики[65]. Особое внимание уделялось снижению базовой ставки НДС до 12–13% с 2009 года с одновременной ликвидацией пониженной ставки НДС и компенсирующим повышением ставок акцизов.

Проблемы с администрированием НДС в части использования льготных ставок и предоставления возмещений существуют во всех странах, применяющих этот налог. Однако это вовсе не является основанием для снижения размера базовой ставки НДС, который в России вполне соответствует уровню ставок в большинстве стран ЕС. Более того, в развитых странах ЕС в последние десятилетия наблюдается тенденция к повышению ставки НДС.

Зачастую в качестве основного аргумента в пользу снижения ставки НДС называют низкую реальную собираемость налога. Но коэффициент собираемости для России (47–52% в 2003–2007 годах) вполне соответствует его уровню в большинстве развитых стран, использующих сопоставимые базовые ставки налога.

НДС – это налог, перечисляемый в бюджет на каждом этапе создания добавленной стоимости. Поэтому объемы его поступлений по видам экономической деятельности напрямую зависят от структуры российской экономики и наличия законодательно установленных освобождений, льгот и исключений из общего порядка обложения, применимых в этих отраслях. Традиционно отрицательное поступление НДС по сельскому хозяйству объясняется широкомасштабным использованием льготной ставки НДС, в результате чего начисления становятся меньше налоговых вычетов, но никак не высоким уровнем налоговых уклонений и махинаций в отрасли.

Утверждение, будто снижение НДС повысит инвестиционную активность, также спорное, поскольку ее ограничивают доступность инвестиционных товаров (включая импортные) и наличие «длинных» денег в распоряжении производителей.

Расчеты показывают, что введение единой ставки НДС в 12% повлечет прямые потери бюджетных доходов в размере 1,9% ВВП. Компенсация выпадающих доходов бюджета за счет увеличения ставок акцизов малореальна. Ведь на протяжении всей налоговой реформы поступления акцизов в бюджетную систему сокращались. Более того, в 2007 году они составили менее 1,0% ВВП, а доходы из-за снижения ставки НДС уменьшились на 1,1–1,3% ВВП со всеми возможными корректировками на рост поступлений по другим налогам. Последствия снижения ставки НДС с точки зрения инвестиционной активности будут незначительными, особенно в долгосрочной перспективе. Эффект может быть даже отрицательным с учетом того, что НДС вызывает меньше диспропорций по сравнению с другими налогами, которые может ввести правительство для замещения выпадающих бюджетных поступлений (например, увеличение ставки акцизов или налог с продаж).

Акцизы

Налоговые поступления от акцизов достигли в 2001 году максимума (2,3% ВВП) за весь посткризисный период. Рост в 2001–2003 годах был обусловлен введением акцизов на дизельное топливо и моторные масла, увеличением ставок на алкогольную продукцию, бензин (более чем в 3 раза)[66], а также акцизов на природный газ, повышение мировых цен на который вызвало соответствующий рост акцизов.

Перелом, положивший начало сокращению абсолютной величины акцизов и их доли в ВВП, произошел в 2004 году и был обусловлен отменой с 1 января того года акциза на природный газ. Поскольку акциз преимущественно взимается исходя из специфических ставок, особое значение для бюджетных поступлений приобретает уровень индексации ставок акцизов на рассматриваемый год.

В 2007 году наиболее сильно изменились ставка и порядок исчисления акцизов на табачную продукцию. Так, с 1 января 2007 года была зафиксирована максимальная розничная цена табачной продукции, исходя из которой должна рассчитываться адвалорная составляющая акциза. Еще одним важным событием 2007 года стало утверждение схемы индексации ставок акцизов на подакцизные товары на 2008–2010 годы[67]. При незначительной индексации ставок акцизов объемы поступлений в основном определяет динамика налоговой базы подакцизных товаров. В 2007 году в бюджет поступило акцизов (0,9% ВВП) в 2,5 раз меньше, чем в 2001 году. Это объясняется тем, что в 2000–2006 годах темпы роста налоговой базы по всем подакцизным товарам, за исключением алкоголя, отставали от динамики реального ВВП.

Налогообложение нефтяного сектора

В условиях резкого роста доходов нефтяного сектора значительно увеличился его вклад в госбюджет. Большую роль здесь сыграла реформа налогообложения нефтяной отрасли, позволившая существенно повысить бюджетную эффективность налоговой системы и приблизить российскую систему к мировым стандартам. Во-первых, был введен налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), во-вторых, установлена прогрессивная шкала ставки экспортной пошлины на нефть, в-третьих, повышены акцизы на нефтепродукты.

Вторая часть Налогового кодекса была дополнена главой 26 «Налог на добычу полезных ископаемых». Налог на добычу полезных ископаемых был введен с начала 2002 года вместо трех действовавших до этого платежей: платы за пользование недрами, отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и акциза на нефть. Налоговые ставки были установлены по видам полезных ископаемых в процентах от стоимости добытого сырья.

Применительно к нефти была введена специфическая ставка. При этом базовая ставка НДПИ, составлявшая в 2005–2007 годах 419 рублей за 1 тонну, стала использоваться со специальным коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен на нефть и курс доллара, то есть была поставлена в зависимость от мировых цен на нефть.

Отказ от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы был оправдан. Основная их часть направлялась на финансирование геолого-разведочных работ в регионах, где работали добывающие компании, которые уплачивали и использовали эти отчисления, то есть в хорошо разведанных местах. Поэтому эффективность таких работ была крайне низкой. Львиная доля отчислений, поступавшая в бюджеты разного уровня, использовалась не по целевому назначению.

С 2002 года были законодательно установлены предельные ставки экспортной пошлины на нефть, менявшиеся в зависимости от уровня мировой цены на нефть. А в 2004 году ввели более прогрессивную шкалу для расчета этой ставки, ориентированную на изъятие дополнительной прибыли, получаемой от экспорта нефти при высоких мировых ценах на нефть. Кроме этого, существенно повысили акцизы на нефтепродукты. В результате доходы нефтяного сектора радикально перераспределились в пользу государства. Налоговая нагрузка на отрасль резко возросла.

Доля налогов в валовом доходе нефтяного сектора подскочила за 2000–2007 годы с 27,9 до 58,6%, а доля налогов в чистом доходе[68] – с 54 до 81,1%, доля НДПИ в структуре налоговых платежей нефтяного сектора – с 16,8 до 32,5%, доля специальных нефтяных налогов – с 46,6 до 81,6%, а доля чистого дохода, остающегося у предприятий, сократилась с 46 до 18,9% (табл. 7). В результате доля налоговых платежей нефтяного сектора в доходах консолидированного бюджета увеличилась с 18,6 до 29,6%.

Оставались и нерешенные проблемы. Введенная в 2002 году налоговая система, основанная на единой ставке НДПИ, не учитывала объективных различий в условиях нефтедобычи, вызванных горно-геологическими характеристиками месторождений, их местоположением и стадией разработки. Значит, ухудшалась экономика добычи нефти на месторождениях с повышенными затратами. Стимулировались выборочный отбор наиболее эффективных запасов и досрочное прекращение разработки истощенных месторождений. Одновременно осложнялся ввод в разработку новых месторождений с повышенными затратами, особенно в неосвоенных регионах, где инфраструктура были не развита или вообще отсутствовала.

Правительство, стремясь дифференцировать ставку налога в зависимости от горно-геологических и географических факторов, а также стимулировать разработку истощенных и новых нефтяных месторождений, в 2007 году ввело:

– понижающий коэффициент к ставке НДПИ для месторождений с выработанностью запасов более 80%, который рассчитывается по определенной формуле и изменяется от 1 (при степени выработанности 0,8) до 0,3 (при степени выработанности 1 и более);

– налоговые каникулы НДПИ при разработке нефтяных месторождений Восточно-Сибирской нефтегазовой провинции в Якутии, в Иркутской области и Красноярском крае. Для них установлена нулевая ставка НДПИ до достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн т на участке недр, если срок разработки запасов не превышает 10 лет;

– нулевую ставку НДПИ для месторождений сверхвязкой нефти.

Дифференциация НДПИ с учетом выработанности запасов позволяет продлить эксплуатацию старых месторождений и повысить коэффициент извлечения нефти. Продление срока службы истощенных месторождений обеспечивает дополнительные поступления как НДПИ (взимаемого по пониженной ставке), так и налога на прибыль, экспортных пошлин и др. Снижение же ставки НДПИ для новых месторождений стимулирует освоение углеводородных богатств Восточной Сибири и создает базу для будущих доходов бюджета.

В то же время принятые поправки предусматривали, что льготы по НДПИ на новых и выработанных месторождениях могут быть получены лишь при применении прямого метода определения количества добытой нефти на участке недр. Для выработанных месторождений это положение существенно ограничивало область применения налоговых льгот. Ведь на большинстве таких месторождений не существует прямого учета добычи нефти. В результате задача стимулирования и продления разработки истощенных месторождений была решена не полностью.

Изменения не обеспечивали и налогового стимулирования освоения новых месторождений с повышенными затратами, расположенных не в Восточной Сибири, а в других регионах и на континентальном шельфе. Из-за более высокой стоимости разработки таких месторождений их освоение в условиях общего налогового режима не давало необходимой доходности инвестиций.

Последствия налоговой реформы

В 2000-х годах Россия добилась значительных успехов в построении эффективной налоговой системы:

– были отменены оборотные налоги и налог с продаж;

– установлены плоская шкала налога на доходы физических лиц и регрессивная шкала ЕСН;

– по налогу на прибыль ликвидированы льготы, при этом снижены ставки налога и повышены нормы амортизации;

– усилено обложение природной ренты: введен налог на добычу полезных ископаемых, а нефтегазовые доходы федерального бюджета (НДПИ и экспортные пошлины на энергоносители) привязаны к мировым ценам на сырье.

Совокупное влияние налоговой реформы на поступления основных налогов представлено в табл. 8.

Из представленных в табл. 8 данных можно сделать следующие выводы.

Налоговая реформа привела к существенному снижению налоговой нагрузки на экономику: с 2001 по 2006 год налоговая нагрузка ежегодно сокращалась примерно на 1% ВВП.

Снижение налоговой нагрузки по основным налогам компенсировалось существенным приростом нефтегазовых доходов и отчасти увеличением налоговой базы вследствие ускоренного экономического роста и легализации доходов. Таким образом, снижение налоговой нагрузки на ненефтегазовый сектор стало возможным в основном благодаря не расширению налоговой базы в ответ на снижение налоговых ставок, а внешнеэкономической конъюнктуре. При ее ухудшении нельзя исключать необходимость повышения налогового бремени.

Налоговые ставки были снижены по многим налогам (НДФЛ, НДС, ЕСН, налог на прибыль), однако очевидный рост налоговых поступлений был зафиксирован лишь по НДФЛ.

В целом преобразования в налоговой сфере привели к росту поступлений в бюджет расширенного правительства при одновременной активизации деловой активности.

Определенными отступлениями от общей логики налоговой реформы (ограничение налоговых льгот, унификация режима налогообложения) можно считать специальные налоговые режимы и введение в 2006 году поправочных коэффициентов для НДПИ. Спорными оказались снижение ставки НДС с 20 до 18% с 2004 года (это не привело ни к снижению цен, ни к росту налогооблагаемой базы) и уменьшение в 2005 году базовой ставки ЕСН с 35,6 до 26% без иных мер по реформированию системы обязательного пенсионного, медицинского и социального страхования (это не привело к сколь-нибудь заметному выходу заработных плат «из тени», а образовавшийся дефицит бюджета Пенсионного фонда пришлось покрывать за счет федерального бюджета).

Единственная значимая нерешенная проблема налоговой системы[69] – налоговое администрирование. Его непрозрачность и репрессивность по отношению к налогоплательщику обусловлена искажениями больше в правоприменительной практике, чем в налоговом законодательстве. За рассматриваемый период ситуация не только не улучшилась, но с 2003 года стала ухудшаться.

Однако даже с учетом проблем с налоговым администрированием, некоторых отступлений от общей логики налоговой реформы 2000–2002 годов налоговую систему, сложившуюся к 2008 году, можно охарактеризовать как достаточно эффективную и соответствующую данному этапу развития страны. Вместе с тем в конце рассматриваемого периода в политической и бизнес-среде все большую популярность стали приобретать идеи не только снижения налогового бремени, но и радикального изменения структуры сложившейся налоговой системы. К таким идеям можно отнести: предложение о радикальном снижении НДС или о его замене на налог с продаж, увеличение перечня налоговых льгот, направленных на «стимулирование инноваций», и др. Реализация этих идей во многом способна перечеркнуть достижения проведенной в России налоговой реформы.

---

[1] «Уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, либо несвоевременная подача декларации или включение в нее заведомо искаженных данных, если эти действия совершены после наложения административного взыскания за такие же нарушения, – наказываются исправительными работами на срок до двух лет или штрафом от двух до десяти минимальных месячных размеров оплаты труда». (См.: Указ Президиума ВС РСФСР от 28 мая 1986 года).

[2] Указ Президента СССР «Об особом порядке использования валютных ресурсов в 1991 году» от 2 ноября 1990 года № УП-975.

[3] Стародубровская И.В., Мау В. А. Великие революции от Кромвеля до Путина. М.: Вагриус, 2004.

[4] Экономика переходного периода. Очерки экономической политики посткоммунистической России. 1998–2002. М.: Дело, 2003.

[5] Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 года № 2116–1.

[6] Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991 года № 1998–1.

[7] Закон «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 года № 1992–1.

[8] См.: Сильвани К. Применение НДС в странах СНГ // МВФ. Управление по бюджетным вопросам. 1992, июль.

[9] Закон «Об акцизах» от 6 декабря 1992 года № 1993–I.

[10] Закон «О налоге на имущество предприятий» от 13 декабря 1991 года № 2030–1.

[11] Закон «О плате за землю» от 11 ноября 1991 года № 1738–1.

[12] Закон «О недрах» от 21 февраля 1992 года № 2395–1.

[13] Закон «О дорожных фондах в РСФСР» от 18 октября 1991 года № 1759–1.

[14] Закон «О налоге на операции с ценными бумагами» от 12 декабря 1991 года № 2023–1.

[15] Указ Президента РСФСР «О формировании Республиканского валютного резерва» от 1 января 1991 года.

[16] Официальный сайт ФНС РФ: http://www.nalog.ru/document.php?id=5207&topic=chronicle.

[17] Реформа таможенных органов началась в середине 1980-х годов. В 1986 году Главное таможенное управление, входившее в Министерство внешней торговли, было преобразовано в самостоятельный орган – Главное управление государственного таможенного контроля (ГУГТК) при Совете Министров СССР. В 1986–1991 годах таможенная система развивалась в организационном и правовом плане. Тогда пришел конец государственной монополии внешней торговли. Но новый механизм регулирования внешнеэкономических связей не начал действовать. Отсутствовала законодательная база для радикального реформирования таможенного дела. Функции таможенных органов остались прежними. Серьезные изменения начались после принятия в 1991 году нового Таможенного кодекса СССР и Закона «О таможенном тарифе», но действовали они недолго – до распада СССР.

[18] http://www.tkod.ru/12.html

[19] В 1992 году Уголовный кодекс был дополнен двумя статьями, устанавливающими ответственность за сокрытие доходов или иных объектов налогообложения и за противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов или неуплаты налогов. Основным наказанием во всех случаях был штраф, но сокрытие доходов при отягчающих обстоятельствах могло караться и лишением свободы на срок до 5 лет с конфискацией имущества.

[20] «Под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами».

[21] Подробнее см.: Золотарева А., Киреева А., Корниенко Н. Налоговое администрирование. Основные итоги реформы / Под ред. С. Синельникова-Мурылева, И. Трунина. В 2-х т. Т. 1. М.: ИЭПП, 2008. С. 22–26.

[22] В середине 1990-х годов налогообложение регулировалось, помимо законов, более чем 800 подзаконными актами Минфина и ГНС.

[23] Так, в начале 1990-х годов возникало много проблем с взиманием подоходного налога. От подачи деклараций освобождались получатели заработной платы только по месту основной работы; лица, не имевшие постоянного местожительства в России; граждане, работавшие по совместительству, если сумма годового дохода не превышает величину, облагаемую по минимальной ставке. Однако в связи с быстрым развитием предпринимательства увеличивались масштабы вторичной занятости и число граждан, которые должны были декларировать свои доходы. А налоговая служба не могла обеспечить точность и своевременность декларирования доходов, а также сбор налогов на должном уровне.

[24] Например, в 1992 году в России было возбуждено всего 147 уголовных дел о налоговых преступлениях, а в 1993 году – 1242. (См.: Солтаганов В. Ф. Налоговая полиция: вчера, сегодня, завтра. М.: АНО Изд-во «Дом НП РФ», 2000).

[25] Синельников С. Г. Бюджетный кризис в России: 1985–1995 годы. М.: Евразия, 1995. С. 56–57.

[26] Золотарева А., Киреева А., Корниенко Н. Налоговое администрирование. Т. 1. С. 14–15.

[27] Понятие «мягкое бюджетное ограничение» впервые ввел в экономическую литературу Янош Корнаи в контексте исследования поведения экономических агентов в плановой экономике. При наличии мягкого бюджетного ограничения превышение расходов над доходами не приводит к банкротству фирмы. Один из участников рынка (в случае описываемой Корнаи социалистической системы – государство) помогает фирме либо напрямую, либо освобождая ее от уплаты части налогов, либо устанавливая фиксированную низкую цену на необходимые ей ресурсы или высокую цену на ее продукцию. В этой ситуации фирма застрахована от потерь, она может осуществлять различные инвестиционные проекты, не опасаясь, что неудачный проект приведет к банкротству. Это существенно влияет на поведение фирмы и ее экономические решения, в частности неоправданно расширяется деятельность фирмы, чего не происходило бы в условиях жесткого бюджетного ограничения. (Подробнее см.: Синельников-Мурылев С., Кадочников П. и др. Проблема мягких бюджетных ограничений российских региональных властей. М.: ИЭПП, 2006. С. 10–26).

[28] Синельников С. Г. Бюджетный кризис в России: 1985–1995 годы. С. 168–173.

[29] Реструктуризация налоговых обязательств проводилась: в 1993 году на основании Указа Президента РФ «О проведении налоговой амнистии в 1993 году» от 27 октября 1993 года № 1773; в 1996 году на основании Указа Президента РФ «О предоставлении предприятиям и организациям отсрочки по уплате задолженности по налогам, пеням и штрафам за нарушение налогового законодательства, образовавшейся до 1 января 1996 года» от 19 января 1996 года № 65; в 1997–1998 годах на основании Постановлений Правительства РФ от 5 марта 1997 года № 254, от 14 апреля 1998 года № 395, от 2 октября 1998 года № 1147; в 1999 году на основании Постановления Правительства РФ «О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом» от 3 сентября 1999 года № 1002. (См.: Золотарева А., Киреева А., Корниенко Н. Налоговое администрирование. Т. 2. С. 467.)

[30] Указ Президента РФ «О протекционистской политике РФ в области физической культуры и спорта» от 22 ноября 1993 года № 1927; Указ Президента РФ «О мерах государственной поддержки деятельности общероссийских объединений инвалидов» от 22 декабря 1993 года № 2254.

[31] На 1995 год фонд стабилизации «Газпрома», освобожденный от налога на прибыль, достигал 29 трлн рублей, то есть потери бюджета составили 0,6% ВВП.

[32] Синельников С. Г. Бюджетный кризис в России: 1985–1995 годы. С. 173–180.

[33] Указ Президента РФ «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней» от 22 декабря 1993 года № 2270.

[34] Указ Президента РФ «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей» от 23 мая 1994 года № 1006.

[35] Указ Президента РФ «О фондах социального развития налоговых органов и налоговой полиции РФ» от 10 августа 1994 года № 1678-р.

[36] Указ Президента РФ «О Временной чрезвычайной комиссии при Президенте РФ по укреплению налоговой и бюджетной дисциплины» от 11 октября 1996 года № 1428.

[37] Деньги. 13 ноября 1996 года. № 41 (101).

[38] Зона экономического благоприятствования «Ингушетия» была создана по решению федерального правительства; в 1996 году был принят Федеральный закон «О Центре международного бизнеса «Ингушетия».

[39] Подробнее см.: Золотарева А., Киреева А., Корниенко Н. Налоговое администрирование Т. 1. С. 33–36.

[40] Указ Президента РФ от 18 августа 1996 года № 1214.

[41] Отчасти это объясняется техническими обстоятельствами и сезонностью налоговых поступлений.

[42] Золотарева А., Киреева А., Корниенко Н. Налоговое администрирование. Т. 1. С. 13.

[43] Основной формой исполнения обязанности по уплате налога является добровольная его уплата, однако Налоговый кодекс допускает и принудительное исполнение обязанности. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налог взыскивается за счет имущества налогоплательщика. Порядок взыскания недоимки и пени различается для организаций и физических лиц. С физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, налоговая недоимка и пени могут взыскиваться исключительно в судебном порядке, а на имущество организации взыскание обращается в бесспорном порядке по решению налогового органа.

[44] Исходя из Налогового кодекса должностные лица налоговых органов несут ответственность за деяния, причинившие убытки налогоплательщику согласно законодательству РФ. Иными словами, они могут быть привлечены к соответствующей уголовной ответственности за злоупотребление должностными полномочиями (статья 285 УК), за превышение должностных полномочий (статья 286 УК), за халатность (ст. 293 УК), за воспрепятствование законной предпринимательской деятельности (статья 169 УК) и к гражданской ответственности в порядке, предусмотренном в статье 16 ГК.

[45] Экономика переходного периода. Очерки экономической политики посткоммунистической России 1998–2002. М.: Дело, 2003. С. 134–140.

[46] Фонд «Либеральная миссия» Научный семинар Е. Г. Ясина 11 декабря 2007 года. – http://liberal.ru/Discussions_DisplayDiscussion.asp? Rel=205.

[47] Указ Президента РФ «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» от 9 марта 2004 года № 314; Указ Президента РФ «Вопросы структуры федеральных органов исполнительной власти» от 20 мая 2004 года № 649.

[48] Постановление Правительства РФ «О Программе развития бюджетного федерализма в РФ на период до 2005 года» от 15 августа 2001 года № 584.

[49] Золотарева А., Киреева А., Корниенко Н. Налоговое администрирование. Т. 1. С. 22.

[50] См.: Burgess Stern. Taxation and Development // JSTOR Journal of Economic Literature. Vol. 31. 1993. № 2. P. 792, 797–801; Tanzi v. Fiscal Policies in Economies in Transition. Washington, D.C., International Monetary Fund, 1992; Tanzi v. Transition and the Changing Role of Government, Finance and Development. Vol. 36. № 2, IMF. June 1999; Оценка результатов реформы подоходного налога в Российской Федерации. Научные труды. № 52. М.: ИЭПП, 2003.

[51] Объект обложения НДФЛ состоит из доходов от источников в России и доходов из источников за ее пределами. Резиденты уплачивают налог с доходов из обоих источников, а нерезиденты – только с доходов из источников в России.

[52] Позднее этот срок был сокращен до 3 лет.

[53] Позднее этот срок был сокращен до 3 лет.

[54] Федеральный закон от 29 июля 2004 года № 95-ФЗ.

[55] Федеральный закон от 29 декабря 2004 года № 203-ФЗ.

[56] Федеральный закон от 7 июля 2003 года № 110-ФЗ.

[57] Федеральный закон от 27 июля 2006 года № 144-ФЗ.

[58] За исключением расходов на обучение детей налогоплательщика, по которым сохранилось индивидуальное ограничение в 50 тыс. рублей, и расходов на дорогостоящее лечение, сумма вычетов по которым ограничивается фактически произведенными расходами. (См.: Федеральный закон от 24 июля 2007 года № 216-ФЗ.)

[59] Федеральный закон от 6 декабря 2005 года № 158-ФЗ.

[60] Максимально возможная ставка налога на прибыль (до 2002 года) была установлена в размере 35%: 11% – в федеральный бюджет, не выше 19% – в бюджеты субъектов Федерации, не выше 5% – в местные бюджеты по решению представительных органов местного самоуправления (5%-я ставка налога на прибыль в местные бюджеты была установлена только в 2001 году, до этого она не действовала). Однако во многих регионах официальная ставка налога была ниже максимально возможной, ее снижали на уровне субъектов Федерации и местных органов самоуправления.

[61] Обязательный учет реализованной продукции и прибыли по факту отгрузки продукции, а не ее оплаты.

[62] См.: Налоговая реформа в России: проблемы и решения. Научные труды. № 67Р. В 2 т. Т. 1. М.: ИЭПП, 2003.

[63] В 2002 году средняя цена на нефть Urals составила 23,7 доллара за баррель, в 2003 году – 27,1, в 2004 году – 34,3, в 2005 году – 50,5 доллара.

[64] Услуги, связанные с обслуживанием банковских карт, реализация лома и отходов черных и цветных металлов, совершение нотариальных действий нотариусами, занимающимися частной практикой.

[65] Письмо заместителя министра экономического развития и торговли С. С. Воскресенского заместителю министра финансов С. Д. Шаталову «О первоочередных мерах налоговой политики» от 7 апреля 2008 года № 4242-СВ/Д01.

[66] Столь значительное увеличение ставки акциза на бензин было призвано компенсировать отмену налога на реализацию ГСМ и снижение ставки налога на пользователей автодорог.

[67] Закон «О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса РФ» от 30 июня 2005 года № 75-ФЗ.

[68] Валовой доход за вычетом капитальных и операционных затрат.

[69] Если не считать вопросов, связанных с ЕСН (взносы в социальные внебюджетные фонды), которые должны решаться в рамках комплексного реформирования прежде всего системы пенсионного обеспечения. По сути, эти проблемы не являются проблемами исключительно налоговой системы.